Cassazione Civile, Ordinanza n. 32035/2024 del 12/12/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2012 emesso nei confronti di un professionista, con recupero a tassazione di importi indicati in fatture emesse ma ritenute non dichiarate nell'anno, nonché di maggiori compensi emersi dal controllo incrociato con i modelli 770 dei sostituti d'imposta che avevano ricevuto le fatture. In appello la Commissione tributaria regionale aveva accolto solo in parte il gravame dell'Ufficio: aveva ritenuto che, per i compensi professionali, spettasse all'Ufficio provare l'incasso nell'anno 2012 e aveva valorizzato la difficoltà di provare pagamenti in contanti; aveva invece accolto il recupero IVA per le fatture prive dei requisiti formali dell'annotazione di esigibilità differita, ma limitando il recupero all'imponibile di 34.767,00 euro e escludendo 15.049,00 euro perché non provati come incassati nel 2012. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: 1) violazione dell'art. 54 d.P.R. 917/1986, dell'art. 12 d.l. 201/2011 e dell'art. 2697 c.c., sostenendo che, in regime di cassa, era il contribuente a dover provare l'incasso successivo al 2012 e che il giudice di merito aveva erroneamente invertito l'onere della prova; 2) violazione della disciplina IVA ordinaria e dell'art. 6 d.P.R. 633/1972, perché, escluso il regime speciale di IVA differita ex art. 7 d.l. 185/2008 per difetto delle indicazioni obbligatorie in fattura, tutta l'IVA sulle operazioni del 2012 doveva essere considerata esigibile nell'anno; 3) nullità della sentenza per motivazione contraddittoria ex art. 36 d.lgs. 546/1992 e art. 132 c.p.c., poiché la CTR aveva da un lato negato il regime differito e dall'altro aveva comunque escluso parte del recupero in ragione della mancata prova dell'incasso nel 2012.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo fondati e da trattare unitariamente il primo, il secondo e il terzo motivo. Ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese. La Corte ha affermato, quanto ai compensi professionali, che si applica il principio di cassa e che spetta al professionista provare che l'incasso è avvenuto in un periodo d'imposta successivo; la CTR aveva quindi errato nell'addossare all'Ufficio la prova del pagamento. Quanto all'IVA, ha ribadito che il regime di esigibilità differita previsto dall'art. 7 d.l. 185/2008 è eccezionale e richiede l'espressa annotazione in fattura della natura dell'operazione e della relativa norma; mancando tale requisito, opera il regime ordinario e l'IVA sulle operazioni del 2012 è esigibile nello stesso anno. La Corte ha inoltre rilevato che la CTR, pur avendo escluso l'applicabilità del regime speciale, non ne aveva tratto le conseguenze applicando correttamente l'esigibilità ordinaria sull'intero imponibile.

Norme richiamate

• art. 54 d.P.R. n. 917 del 1986

  Per i redditi di lavoro autonomo opera il principio di cassa: i compensi vanno dichiarati nell'anno in cui sono effettivamente percepiti, non in quello di emissione della fattura.

• art. 12 d.l. n. 201 del 2011, conv. in L. n. 214 del 2011

  Richiamato dal ricorrente a sostegno della censura sull'erronea valutazione delle modalità di pagamento e del limite all'uso del contante.

• art. 2697 c.c.

  L'onere di provare l'incasso in un anno successivo incombe sul contribuente/professionista, non sull'Amministrazione finanziaria.

• art. 2956 c.c.

  La prescrizione presuntiva richiama una mera presunzione di pagamento invocabile dal debitore e non rileva come prova dell'evasione fiscale nel senso prospettato dal giudice di merito.

• art. 6 d.P.R. n. 633 del 1972

  In materia IVA distingue il fatto generatore dell'imposta dal momento di esigibilità; per le prestazioni di servizi, in via ordinaria, l'esigibilità si collega al pagamento del corrispettivo, ma i due momenti possono essere temporalmente scissi e vanno tenuti distinti.

• art. 7 d.l. n. 185 del 2008, conv. in L. n. 2 del 2009

  Consente, in via eccezionale e restrittiva, il regime di IVA differita per determinate operazioni intermedie, solo se la fattura reca espressa annotazione dell'esigibilità differita e della relativa norma; in mancanza, si applica il regime ordinario.

• art. 32-bis d.l. n. 83 del 2012, conv. in L. n. 134 del 2012

  È stato richiamato come disciplina successiva, non in continuità normativa con l'art. 7 d.l. 185/2008, e come attuazione della direttiva 2010/45/UE sul regime opzionale di cassa per piccole e medie imprese.

• art. 167-bis Direttiva 2006/112/CE

  Fondamento unionale del regime opzionale di differimento dell'esigibilità IVA per determinati soggetti con fatturato entro la soglia prevista.

• art. 66 Direttiva 2006/112/CE

  Base unionale delle deroghe nazionali al regime ordinario di esigibilità IVA, da interpretare restrittivamente.

• art. 21, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972

  Il momento di emissione della fattura si collega all'adempimento dell'obbligo fatturativo nelle prestazioni di servizi.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato per la censura di nullità della motivazione della sentenza tributaria.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Richiamato per la doglianza di motivazione apparente o contraddittoria.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato nel terzo motivo in tema di requisiti della motivazione della sentenza.

• art. 366 c.p.c.

  La Corte esclude l'inammissibilità del ricorso per sola prolissità, salvo che questa renda oscura l'intellegibilità delle censure in violazione dei requisiti di contenuto-forma dei nn. 3 e 4.

• art. 3, comma 2, c.p.a.

  Citato come espressione di un principio generale di chiarezza e sinteticità degli atti processuali.

Massime di principio

• Nei redditi di lavoro autonomo vige il principio di cassa: il compenso concorre alla base imponibile nell'anno di effettiva percezione, e il professionista che invochi un incasso successivo deve provarlo.
• Quando l'Ufficio contesta fatture emesse e non dichiarate nell'anno, il riparto dell'onere probatorio non può essere invertito a carico dell'Amministrazione se l'elemento decisivo è l'effettivo momento dell'incasso.
• La difficoltà pratica di provare pagamenti in contanti non esonera il contribuente dall'onere di dimostrare il momento di percezione del compenso, soprattutto quando la ricostruzione fiscale si fonda su dati contabili e riscontri di terzi.
• In materia IVA, il fatto generatore dell'imposta e il momento di esigibilità devono essere distinti; salvo una valida opzione per un regime speciale, l'IVA segue il regime ordinario previsto dalla disciplina applicabile.
• Le deroghe al regime ordinario IVA, incluse quelle che consentono l'esigibilità differita, sono di stretta interpretazione e richiedono il puntuale rispetto dei requisiti formali previsti dalla legge, in particolare l'espressa annotazione in fattura.
• Se una fattura non reca le indicazioni richieste per il regime di IVA differita, non può essere applicato tale regime e l'imposta va trattata secondo le regole ordinarie relative al periodo di effettuazione dell'operazione.

Come è indicizzato