Cassazione Civile, Sentenza n. 16834/2022 del 24/05/2022

Esito

La controversia

La ricorrente chiedeva il pagamento di € 2.906.968,75 a titolo di credito d'imposta sui dividendi percepiti da Vesuvius Italia S.p.A., richiamando l'art.10, par.4, lett.b) della Convenzione Italia-Regno Unito (Pallanza 1988). L'Agenzia rigettava le richieste sostenendo l'assenza di doppia imposizione (i meccanismi fiscali britannici avrebbero annullato l'imposta effettivamente pagata). La ricorrente deduceva che i dividendi erano stati inclusi nella base imponibile britanica e che la società era soggetta a imposta nel Regno Unito senza esenzioni o opzioni, perciò aveva diritto al credito convenzionale. In appello la CTR aveva escluso il diritto al rimborso ritenendo mancata prova dell'effettivo pagamento d'imposta all'estero e applicando, in tema di contributo unificato, la normativa poi modificata dalla legge n.228/2012. In cassazione la ricorrente contestava (i) l'applicabilità retroattiva della norma sul contributo unificato e (ii) l'errata interpretazione della Convenzione e delle norme nazionali/UE che, a suo avviso, non richiedono il pagamento effettivo dell'imposta estera ma la mera inclusione del dividendo nella base imponibile.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il secondo motivo di ricorso, ritenendo che la CTR aveva errato nell'escludere automaticamente il credito convenzionale per la sola mancanza di prova di un esborso monetario in UK. La Corte ha precisato che l'interpretazione della Convenzione deve seguire i principi della Convenzione di Vienna e che occorre verificare concretamente se il sistema fiscale del paese estero elimini il rischio di doppia imposizione economica e rispetti il principio di neutralità fiscale (anche alla luce della Direttiva "madre-figlia"). Di conseguenza la Cassazione ha cassato la sentenza impugnata limitatamente al motivo accolto e ha rinviato alla CTR di Pescara in diversa composizione per accertare i fatti necessari (in particolare se il meccanismo britannico di "underlying tax credit" abbia determinato una doppia imposizione, anche indiretta, ossia se il mancato esborso fosse dovuto a compensazioni con crediti d'imposta esteri), con facoltà istruttoria. Il primo motivo (retroattività del contributo unificato) è stato assorbito.

Norme richiamate

• Convenzione tra Italia e Regno Unito (Pallanza, 21 ottobre 1988), art.10, par.4, lett.b)

  La Corte interpreta l'art.10 alla luce della Convenzione di Vienna e della finalità di evitare la doppia imposizione economica: il diritto al credito convenzionale non può essere escluso aprioristicamente per la sola mancanza di un esborso monetario nel paese di residenza; va verificato se il meccanismo fiscale estero elimina effettivamente la doppia imposizione.

• Convenzione tra Italia e Regno Unito (Pallanza), art.24, par.2

  Richiamata dalla ricorrente per spiegare il meccanismo di deduzione/credito relativo a utili distribuiti da società italiane; la Corte osserva che le disposizioni convenzionali vanno interpretate congiuntamente e alla luce del loro scopo.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, art.27-bis, comma 4

  "Resta impregiudicata l'applicazione di ritenute alla fonte previste da disposizioni convenzionali che accordano rimborsi di somme afferenti i dividendi distribuiti"

  La norma non impedisce l'applicazione delle ritenute convenzionali e postula che il regime convenzionale possa coesistere con meccanismi di rimborso; rilevante per valutare la compatibilità con il rimborso richiesto.

• Direttiva 90/435/CEE ("madre-figlia") e Direttiva 2011/96/UE

  La Corte ribadisce che il riconoscimento dei benefici della Direttiva non esclude necessariamente il rischio di doppia imposizione economica in senso concreto; occorre verificare la neutralità fiscale e l'effetto reale dei meccanismi nazionali (esenzioni, crediti, opzioni). Non è consentita una scelta selettiva dei regimi per ottenere benefici incompatibili con la neutralità.

• Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati (1969), art.31

  "Un trattato deve essere interpretato in buona fede in base al senso comune da attribuire ai termini del trattato nel loro contesto ed alla luce dei suo oggetto e del suo scopo."

  La Corte applica i principi della Convenzione di Vienna per interpretare la Convenzione fiscale: testo, contesto, oggetto e scopo devono guidare l'interpretazione, evitando letture meramente formali o eccessivamente restrittive.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 (TUIR), art.163

  Secondo la Corte il significato di 'divieto di doppia imposizione' nel diritto interno (art.163) è coerente con quello da attribuire ai termini convenzionali: evitare che lo stesso presupposto generi pagamento dell'imposta due volte nella sostanza.

• d.P.R. 30 maggio 2002, n.115, art.13, comma 1-quater e legge 24/12/2012, n.228 art.1, comma 18

  "si applicava 'ai procedimenti iniziati dal trentesimo giorno successivo alla data di entrata in vigore della presente legge'"

  La ricorrente contestava l'applicazione retroattiva della norma sul contributo unificato; la Corte, però, ha ritenuto il motivo assorbito dopo l'accoglimento del secondo motivo e non è entrata nel merito dell'applicazione retroattiva.

Massime di principio

• Nel caso di richiesta di credito d'imposta convenzionale non è sufficiente un'analisi formale basata solo sull'assenza di un esborso monetario nel paese di residenza: il giudice deve accertare concretamente se il meccanismo fiscale estero elimina la doppia imposizione economica (anche indiretta) e se rispetta il principio di neutralità fiscale.
• L'interpretazione delle convenzioni fiscali deve seguire i criteri della Convenzione di Vienna: testo, contesto, oggetto e scopo; non è più corretta un'interpretazione sistematicamente "ristretta" delle norme convenzionali.
• I benefici derivanti da disciplina UE (es. direttiva madre-figlia) e da convenzioni internazionali non possono essere combinati in modo selettivo per ottenere vantaggi incompatibili con la neutralità fiscale; tuttavia il riconoscimento di benefici UE non esclude automaticamente il diritto convenzionale se permane il rischio di doppia imposizione economica.
• In simili contenziosi occorre produrre documentazione puntuale sul regime fiscale estero: certificati che attestino la soggettività a tassazione, il calcolo della base imponibile estera, l'esistenza di crediti d'imposta o meccanismi di compensazione (es. "underlying tax credit").
• Se la decisione tributaria/motivazione si fonda su questioni di fatto riguardanti l'effetto del sistema fiscale estero, il giudice può disporre attività istruttorie integrative per accertare la concreta eliminazione o meno della doppia imposizione economica.
• Le modifiche procedural-tributarie (es. contributo unificato) si applicano secondo i termini temporali espressi dalla norma; va sempre verificato l'ambito temporale di applicazione e se il procedimento rientra nella disciplina nuova.