Cassazione Civile, Sentenza n. 40690/2021 del 20/12/2021

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento relativi ai periodi di imposta 2003-2008 per maggiori IRPEF, IRAP e IVA: l'Ufficio contestava che la società avesse partecipato a una "frode carosello" in qualità di soggetto interposto (missing trader), con indebita detrazione IVA e indeducibilità dei costi. I contribuenti sostenevano la propria estraneità alla frode e producevano elementi quali pagamenti tracciabili, conformità dei prezzi al mercato e documentazione formale sui fornitori. La CTR aveva dato ragione ai contribuenti; l'Agenzia ricorreva in Cassazione per violazione delle regole sulla valutazione delle presunzioni e sull'onere della prova, nonché per non aver valorizzato il PVC e gli indizi di compartecipazione

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ritenendo che la CTR avesse privilegiato elementi formali (pagamenti tracciabili, conformità prezzi, visure e bilanci) senza valutare adeguatamente la complessità del contesto (entità, ripetitività e durata delle operazioni, elevati volumi) e senza applicare correttamente il riparto dell'onere della prova. La Corte enuncia il principio che, quando l'Amministrazione contesti fatture emesse da soggetti privi di organizzazione, l'Ufficio deve provare la consapevolezza del destinatario o che questi avrebbe dovuto esserlo usando la diligenza richiesta dalla qualità professionale; se l'Ufficio assolve a tale onere, il contribuente deve dimostrare di aver adottato tutte le cautele ragionevolmente esigibili in base al contesto commerciale (tipologia, entità, ripetitività delle operazioni) e dell'obbligo di monitoraggio. La sentenza di merito è stata cassata e la causa rinviata alla CTR di appello in diversa composizione per nuovo esame conformemente ai principi enunciati; richiamata anche la questione dello ius superveniens relativa all'art. 8 d.l. 2 marzo 2012, n. 16

Norme richiamate

• Codice Civile, art. 2727

  Disciplina l'onere della prova; la Corte ricorda che, una volta forniti dall'Amministrazione elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, il contribuente ha l'onere di fornire la prova contraria

• Codice Civile, art. 2728

  Regole sulle presunzioni; utilizzato nel quadro della valutazione degli indizi a fondamento dell'accertamento

• Codice Civile, art. 2729

  Ulteriori disposizioni sulle presunzioni e sulla loro valutazione nel processo civile/tributario

• Codice Civile, art. 2700

  Il PVC costituisce atto pubblico ai sensi dell'art. 2700, ma la Corte osserva che la semplice esistenza del PVC non è automaticamente determinante se non inserita in un quadro indiziario complessivo e valutata dal giudice

• Codice Civile, art. 2697

  Regola l'onere della prova; in combinato con art. 2727, stabilisce il riparto tra Ufficio e contribuente nella contestazione di operazioni inesistenti

• Codice Civile, art. 1176, secondo comma

  Standard di diligenza richiesto: la buona fede va valutata in termini oggettivi, come elevato livello di diligenza proporzionato all'attività professionale

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39

  Rinvio ai criteri di accertamento nelle imposte dirette; il giudice di merito deve valutare gli elementi presuntivi forniti dall'Amministrazione

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54

  Norma sull'accertamento IVA; il giudice tributario deve valutare gli elementi indiziari anche se non incontrovertibili, purché gravidi di precisione e concordanza

• Art. 8 d.l. 2 marzo 2012, n. 16

  Norma successiva richiamata in relazione alla deducibilità dei costi da reato: questione rilevata in sede di merito e da considerare dal giudice di rinvio

• Giurisprudenza Corte di Giustizia UE (es. Kittel, Litdana, Bakati Plus, Unitel, Alti)

  Principi UE che considerano evasione IVA anche il caso in cui il cessionario avrebbe dovuto sapere di partecipare a un'evasione e richiedono agli operatori l'adozione di tutte le misure ragionevoli per accertarsi della liceità dell'operazione; i soggetti che adottano misure ragionevoli devono poter confidare nella liceità delle operazioni

• Giurisprudenza della Cassazione (sezioni civili, più pronunce recenti)

  Orientamenti interni che fissano il criterio per cui l'Amministrazione deve provare, anche per presunzioni obiettive, la consapevolezza del contribuente e che, una volta assolto tale onere, sorge l'obbligo probatorio del contribuente di dimostrare la diligenza adottata

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione contesta fatture emesse da soggetti privi di organizzazione (missing traders) deve fornire un quadro indiziario grave, preciso e concordante che dimostri la consapevolezza o la prevedibilità della consapevolezza del destinatario circa l'inserimento dell'operazione in un’evasione IVA
• Se l'Ufficio adempie al proprio onere probatorio tramite elementi indiziari rilevanti, l'onere si sposta sul contribuente che deve provare, con mezzi adeguati, di aver adottato tutte le cautele ragionevolmente esigibili, commisurate a tipologia, entità e ripetitività delle operazioni
• Elementi formali negativi (pagamenti tracciabili, prezzi in linea col mercato, visure e bilanci) possono rafforzare la difesa del contribuente ma, da soli, possono risultare insufficienti se non valutati nel contesto complessivo di elevati volumi e continuità degli scambi
• In presenza di volumi ingenti e rapporti continuativi con controparti sospette il contribuente è tenuto a un maggior livello di monitoraggio e documentazione (controlli approfonditi sui fornitori, verifica dell'effettiva organizzazione e operatività, prove di consegna, contratti e controlli periodici)
• I giudici di merito devono separare due fasi: prima valutare la pregnanza degli elementi indiziari forniti dall'Ufficio e, solo se tali elementi si ritengono sufficienti, passare ad esaminare la prova contraria offerta dal contribuente, motivando logicamente entrambe le valutazioni