Cassazione Civile, Sentenza n. 40686/2021 del 20/12/2021

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione che aveva escluso l'applicabilità dell'esenzione prevista dall'art. 10, comma 3, del d.lgs. n. 23/2011 alla nota di trascrizione dell'atto pubblico che implicava accettazione tacita di eredità. L'Agenzia sosteneva che la nota di trascrizione dell'accettazione tacita non fosse un atto "direttamente conseguente" all'atto traslativo (compravendita) e, quindi, non rientrasse nell'ambito di esenzione fiscale; perciò il recupero a tassazione di imposta di bollo, tassa ipotecaria e imposta ipotecaria era legittimo.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ha cassato la sentenza impugnata della Commissione tributaria regionale e, decidendo nel merito, ha rigettato il ricorso originario del contribuente. La Corte ha ritenuto che la nota di trascrizione dell'accettazione tacita rappresenti una formalità autonoma e con proprio presupposto impositivo (trascrizione) e non un atto "direttamente conseguente" all'atto traslativo tale da rientrare nell'esenzione di cui all'art. 10, c. 3, d.lgs. n. 23/2011. Le spese del giudizio sono compensate fra le parti per la novità e la controvertibilità della questione.

Norme richiamate

• d.lgs. n. 23 del 2011, art. 10, comma 3

  prevedeva l'esenzione dall'imposta di bollo, dalle imposte ipotecaria e catastale, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie per gli atti assoggettati all'imposta di registro e per "tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari" (successivamente ridimensionata dal d.l. n. 104/2013).

  La Corte interpreta la norma in senso restrittivo: rientrano nell'esenzione solo le formalità che siano direttamente conseguenti all'atto traslativo e prive di autonomo presupposto impositivo; la nota di trascrizione dell'accettazione tacita ha presupposto impositivo proprio e dunque non rientra nell'esenzione.

• codice civile, art. 476

  Definisce la nozione di accettazione tacita come comportamento significativo della volontà di accettare; la Corte ricorda che l'accettazione tacita presuppone l'animus dell'erede e costituisce negozio autonomo rispetto all'atto traslativo.

• codice civile, art. 2648, comma 3

  Prevede la possibilità di trascrivere l'atto che importa accettazione tacita dell'eredità; la Corte ne trae la conseguenza che la trascrizione può avere effetti e un presupposto imponibile autonomi.

• codice civile, art. 2650, comma 1

  Stabilisce gli effetti della trascrizione nei confronti dei terzi; la Corte usa la norma per sottolineare che la trascrizione produce effetti giuridici distinti rispetto all'atto principale.

• d.p.r. n. 642 del 1972, artt. 1 e tariffa allegata (parte I, art. 3, c. 2 bis)

  L'imposta di bollo e la relativa tariffazione si applicano anche alle note di trascrizione; la Corte ritiene che non ricorrano le esenzioni richiamate dal contribuente.

• d.lgs. n. 347 del 1990, art. 19 e tabella allegata, e art. 1 con tariffa allegata art. 5

  La tassa ipotecaria e l'imposta ipotecaria sono collegate alla formalità della trascrizione: la loro disciplina individua come oggetto imponibile la nota di trascrizione stessa, confermando il carattere autonomo del presupposto impositivo.

• d.l. n. 104 del 2013, art. 26, comma 1 (conv. in l. n. 128/2013)

  ha ridisegnato l'ambito dell'esenzione prevedendo per gli atti traslativi una tassazione fissa delle imposte ipotecaria e catastale (e quindi limitando l'esenzione originaria).

  Rileva come modifica legislativa che restringe l'ambito dell'agevolazione originaria e conferma l'interpretazione restrittiva dell'agevolazione.

Massime di principio

• Le disposizioni agevolative fiscali vanno interpretate in modo restrittivo: devono ricondursi al perimetro letterale del testo e non possono essere estese per ragionamenti teleologici se non quando la ratio lo imponga chiaramente.
• Una nota di trascrizione relativa all'accettazione tacita di eredità può costituire un atto/formalità autonomo con proprio presupposto impositivo (la trascrizione stessa); se sussiste autonomia del presupposto impositivo, l'atto non rientra nell'esenzione riservata agli "atti direttamente conseguenti" all'atto traslativo.
• Per valutare l'applicabilità dell'esenzione occorre verificare se l'atto impugnato sia strumentale e meramente accessorio all'atto principale o se al contrario abbia carattere e presupposti distinti (es. produce effetti giuridici propri, può essere trascritto autonomamente, comporta tassazione specifica prevista da altre norme).
• Quando la tassazione è collegata espressamente alla formalità (es. tassa o imposta dovuta "per ogni nota di trascrizione"), la probabilità che l'atto sia escluso dall'agevolazione diminuisce; occorre documentare in modo chiaro il legame diretto e strumentale con l'atto traslativo per poter invocare l'esenzione.
• In casi simili, per minimizzare il rischio di recuperi a tassazione, conviene: a) motivare e documentare l'accessorietà e la dipendenza della formalità dall'atto principale; b) verificare la sussistenza di un autonomo presupposto impositivo previsto dalla disciplina delle imposte ipotecarie, catastali o dell'imposta di bollo; c) considerare la giurisprudenza di legittimità che interpreta restrittivamente le agevolazioni.