Sentenza del 16/12/2019 n. 1338 - Comm. Trib. Reg. per il Veneto

Esito

La controversia

L'Ufficio aveva riqualificato come cessione diretta di ramo d'azienda l'operazione articolata mediante conferimento del ramo da YYY Srl a ZZZ Srl e successiva cessione dell'intera partecipazione in ZZZ Srl a XXX Srl. Secondo l'Ufficio, l'operazione perseguiva sostanzialmente il trasferimento del ramo aziendale con un indebito risparmio dell'imposta di registro: anziché applicare l'aliquota proporzionale del 3% prevista per la cessione d'azienda, erano state applicate le imposte fisse previste per il conferimento e per la cessione di quote. I contribuenti hanno contestato la riqualificazione, sostenendo che l'operazione fosse lecita e non elusiva ai sensi dell'art. 176 del TUIR, che gli atti avessero effetti giuridici ed economici diversi dalla vendita diretta dell'azienda e che, ai fini dell'imposta di registro, non fosse possibile collegare atti distinti né utilizzare elementi extratestuali. Hanno inoltre dedotto vizi processuali e la violazione del contraddittorio endoprocedimentale.

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha accolto l'appello dei contribuenti e ha respinto la riqualificazione operata dall'Ufficio. Ha ritenuto decisiva la formulazione dell'art. 20 del TUR risultante dalle modifiche introdotte dalla legge n. 205/2017 e qualificate come interpretazione autentica dalla legge n. 145/2018: l'imposta deve essere applicata in base all'atto presentato, considerando gli elementi desumibili dall'atto stesso e prescindendo dagli atti collegati e dagli elementi extratestuali. Pertanto, non era possibile tassare l'operazione complessiva come cessione di ramo d'azienda sulla base del collegamento tra conferimento e successiva cessione delle quote. L'appello è stato accolto e le spese sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 (Testo unico dell'imposta di registro)

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente; nella formulazione richiamata dalla sentenza, si considera l'atto presentato sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati.

  Dopo le modifiche del 2017, aventi efficacia interpretativa autentica dal 2019, la norma impone di esaminare il singolo atto presentato e vieta di riqualificare una serie di atti come un'unica operazione economica sulla base di collegamenti negoziali o circostanze esterne agli atti.

• Art. 1, comma 87, lettera a), della legge n. 205/2017

  Le parole "degli atti presentati" sono sostituite dalle parole "dell'atto presentato"; sono inoltre inserite le parole "sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi".

  La disposizione restringe l'ambito dell'interpretazione dell'atto ai suoi elementi interni, escludendo il ricorso automatico ad altri atti collegati o a elementi extratestuali.

• Art. 1, comma 1084, della legge n. 145/2018

  L'art. 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131.

  La modifica dell'art. 20 del TUR è stata qualificata come interpretazione autentica e, secondo la sentenza, è applicabile anche alle fattispecie anteriori alla sua entrata in vigore.

• Art. 2 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986

  Richiamato per l'applicazione dell'imposta di registro proporzionale del 3% alla cessione d'azienda o di ramo d'azienda.

  La disposizione sarebbe stata applicabile se l'operazione fosse stata validamente riqualificata come cessione diretta del ramo d'azienda.

• Artt. 4 e 11 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986

  Richiamati per l'applicazione dell'imposta di registro in misura fissa agli atti societari considerati.

  La sentenza ha ritenuto coerente tassare separatamente il conferimento e la cessione delle quote secondo la loro forma ed effetti propri, senza trasformarli in una cessione d'azienda.

• Art. 176 del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Il conferimento d'azienda seguito dalla cessione della partecipazione è considerato operazione non elusiva ai fini della disciplina delle imposte dirette, nei limiti previsti dalla norma.

  I contribuenti lo hanno invocato per sostenere la liceità dell'operazione; la sentenza non lo ha assunto come fondamento decisivo, poiché ha risolto la controversia principalmente sulla base dell'interpretazione dell'art. 20 del TUR.

• Art. 59 del D.Lgs. n. 546/1992

  Richiamato dai contribuenti in relazione alla dedotta nullità della sentenza per mancata decisione preventiva sull'istanza di sospensione.

  La doglianza processuale non ha impedito l'accoglimento dell'appello nel merito e non risulta essere stata il fondamento principale della decisione.

• Art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Richiamato in tema di contraddittorio e di processo verbale di constatazione.

  L'Ufficio ha sostenuto, e la sentenza ha recepito, che la specifica disciplina del comma 7 riguarda gli accessi, ispezioni e verifiche eseguiti presso i locali del contribuente e non introduce un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo in ogni procedimento tributario.

Massime di principio

• Per le operazioni soggette a imposta di registro, nella disciplina risultante dalle modifiche interpretative dell'art. 20 del TUR, occorre esaminare il singolo atto presentato e i suoi elementi interni, senza ricostruire automaticamente una causa economica unitaria mediante altri atti collegati o circostanze extratestuali.
• Un conferimento d'azienda seguito dalla cessione delle quote della società conferitaria non può essere riqualificato in cessione diretta d'azienda esclusivamente perché produce un risultato economico simile, quando gli atti hanno una propria autonomia giuridica e sono formalmente distinti.
• La liceità civilistica o la non elusività di un'operazione ai fini delle imposte dirette non determina automaticamente il trattamento ai fini dell'imposta di registro: le diverse imposte seguono discipline autonome. In questa decisione, tuttavia, la tassazione proporzionale è stata esclusa per la specifica limitazione dell'art. 20 del TUR.
• La presenza di accordi preliminari, finanziamenti, verbali societari o altri elementi esterni può non essere utilizzabile per la riqualificazione ai sensi dell'art. 20 del TUR, se non emerge dall'atto sottoposto a registrazione e se la fattispecie non rientra in specifiche disposizioni antielusive successive.
• La distinzione tra imposta di registro proporzionale e imposta fissa dipende dalla qualificazione giuridica dell'atto registrato: una cessione diretta di ramo d'azienda è diversa, ai fini dell'imposta di registro, da un conferimento seguito dalla cessione di partecipazioni.
• La decisione riflette il quadro normativo e giurisprudenziale vigente nel 2019; per casi attuali occorre verificare eventuali modifiche legislative e l'evoluzione della giurisprudenza successiva.