Cassazione Civile, Sentenza n. 7293/2020 del 16/03/2020

Esito

La controversia

A seguito di un controllo della Guardia di Finanza furono rinvenuti, nell’autovettura condotta dal contabile della società contribuente e presso l’abitazione del padre di quest’ultimo, documenti di rilievo fiscale. Sulla base di tale documentazione furono emessi due avvisi: il primo recuperava, per il 2003, maggiori imposte IRPEG, IRAP e IVA, assumendo ricavi non dichiarati connessi all’impiego di lavoratori in nero e a subappalti soggettivamente inesistenti, affidati a società considerate mere cartiere; il secondo recuperava IRPEF 2004 per omesso versamento di ritenute riferite ai lavoratori asseritamente non regolarmente assunti. Il primo avviso fu annullato in autotutela e sostituito da un nuovo avviso, che l’Amministrazione affermava fondato anche su elementi evasivi emersi da un successivo processo verbale di constatazione. La Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, con sentenza depositata l’8 marzo 2011, riformò la decisione di primo grado e accolse i ricorsi riuniti della società: ritenne non necessaria l’appendice informatica richiamata nei PVC ma non consegnata, giudicò illegittimo l’avviso sostitutivo per mancanza di prova di nuovi elementi, e annullò gli avvisi anche nel merito, valorizzando l’assoluzione penale del legale rappresentante e ritenendo effettive le società subappaltatrici. L’Agenzia delle Entrate propose ricorso principale con sei motivi: i primi due contestavano, per violazione di legge e vizio motivazionale, l’annullamento degli avvisi per mancata allegazione dell’appendice informatica; il terzo e il quarto censuravano, per violazione di legge e vizio motivazionale, la declaratoria d’illegittimità dell’avviso sostitutivo, deducendo che esso si fondava su nuovi elementi risultanti dal secondo PVC; il quinto e il sesto denunciavano, per violazione di legge e vizio motivazionale, l’erronea valutazione del merito, l’indebita sostanziale adesione all’esito penale e la mancata considerazione degli indizi di interposizione soggettiva e di conoscibilità delle operazioni da parte della contribuente. La società propose ricorso incidentale condizionato con quattro motivi: contestò il rigetto dell’eccezione di nullità per mancata consegna del PVC e inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni; dedusse l’inutilizzabilità dei documenti sequestrati per asserita mancanza di autorizzazione all’accesso e al sequestro; e censurò il rigetto dell’eccezione relativa alla mancanza di nuovi elementi nell’avviso sostitutivo.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale e respinto quello incidentale, cassando la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese di ogni fase e grado. Ha accolto congiuntamente i primi due motivi principali: la motivazione per relationem degli avvisi può ritenersi sufficiente quando il PVC richiamato rinvia a documenti già in possesso o comunque conosciuti o agevolmente conoscibili dal contribuente; nel caso concreto, le assunzioni in nero erano state ricavate dalla documentazione extracontabile sequestrata alla società, mentre l’appendice Excel era una mera elaborazione riepilogativa di quei documenti e non un documento indispensabile. Ha accolto congiuntamente il terzo e il quarto motivo: la sostituzione in autotutela è distinta dall’accertamento integrativo, ma un avviso sostitutivo che incrementi la ripresa deve fondarsi su elementi prima non conosciuti dall’ufficio e deve essere adeguatamente motivato; la CTR aveva affermato apoditticamente di non poter verificare la novità degli elementi senza confrontare il contenuto dei due PVC, benché il nuovo avviso li indicasse. Ha accolto congiuntamente anche il quinto e il sesto motivo: per le operazioni soggettivamente inesistenti l’Amministrazione deve provare l’inesistenza soggettiva e la conoscibilità dell’operazione da parte del contribuente, anche mediante indizi presuntivi qualificati; tra gli indizi rilevanti possono figurare pagamenti effettuati direttamente dalla contribuente, presenza di artigiani nei cantieri affidati in subappalto, assenza di organizzazione imprenditoriale delle società e omesso pagamento delle imposte da parte loro. In presenza di tali elementi, la CTR avrebbe dovuto valutare le prove contrarie della contribuente, alla quale spettava dimostrare di non aver potuto riconoscere, pur con la massima diligenza esigibile, la natura fittizia delle società; non poteva invece considerare sufficiente, di per sé, la documentazione utilizzata nel processo penale. Il primo e il secondo motivo incidentali sono stati respinti: oltre al rilievo di autosufficienza, l’attestazione dei verbalizzanti circa la consegna del PVC, anche senza la firma del legale rappresentante, poteva essere contestata soltanto con querela di falso. Il terzo motivo incidentale è stato dichiarato inammissibile per difetto di autosufficienza, non risultando adeguatamente dimostrato che vi fosse stato un accesso fiscale domiciliare non autorizzato; la Corte ha inoltre distinto tale ipotesi dalla perquisizione domiciliare in flagranza di reato e dalla successiva trasmissione all’ufficio fiscale di documenti lecitamente sequestrati e autorizzati dal pubblico ministero. Il quarto motivo incidentale è stato dichiarato inammissibile per carenza d’interesse, poiché la CTR aveva già accolto la domanda della contribuente anche sulla base della declaratoria d’illegittimità dell’avviso sostitutivo per violazione della disciplina sull’accertamento integrativo.

Norme richiamate

• art. 42 D.P.R. 600/1973

  In tema di motivazione dell’atto d’imposizione tributaria, l’onere dell’Ufficio di mettere in grado il contribuente di conoscere le ragioni della pretesa deve ritenersi assolto, con doppia motivazione per relationem, qualora il richiamato processo verbale di constatazione faccia a sua volta riferimento a documenti in possesso o comunque conosciuti o agevolmente conoscibili dal contribuente.

  La motivazione dell’avviso può essere resa per relationem attraverso il PVC e, a sua volta, attraverso documenti richiamati da quest’ultimo, purché siano nella disponibilità del contribuente o da lui conosciuti o agevolmente conoscibili. Non è indispensabile allegare una mera elaborazione riepilogativa dei documenti già conosciuti.

• art. 7 L. 212/2000

  In tema di motivazione dell’atto d’imposizione tributaria, l’onere dell’Ufficio di mettere in grado il contribuente di conoscere le ragioni della pretesa deve ritenersi assolto, con doppia motivazione per relationem, qualora il richiamato processo verbale di constatazione faccia a sua volta riferimento a documenti in possesso o comunque conosciuti o agevolmente conoscibili dal contribuente.

  L’obbligo di motivazione è soddisfatto mediante rinvio al PVC e ai documenti da questo richiamati quando il contribuente ne abbia conoscenza o possa agevolmente conoscerli; non è necessaria l’allegazione di una semplice rielaborazione riepilogativa del materiale documentale già disponibile.

• art. 43, comma 3, D.P.R. 600/1973

  se è vero che un avviso può essere legittimamente sostituito con un altro incrementativo della ripresa, l’avviso che ha sostituito quello annullato in autotutela deve D.P.R. n. 600 cit., ex art. 43, comma 3, fondarsi su elementi in precedenza non conosciuti dall’ufficio accertatore e in questo senso essere anche adeguatamente motivato.

  L’avviso che sostituisce in autotutela un precedente avviso e incrementa la ripresa deve essere fondato su elementi non conosciuti in precedenza dall’ufficio e deve motivare adeguatamente tale novità; non può risolversi in una mera rivalutazione dei medesimi elementi.

• art. 43, comma 4, D.P.R. 600/1973

  la sostituzione in autotutela è istituto diverso dall’accertamento integrativo, in quanto solo il secondo può fondarsi sulla sopravvenuta conoscenza di nuovi fatti di evasione.

  La sostituzione in autotutela e l’accertamento integrativo sono istituti distinti; quando l’avviso sostitutivo incrementa la pretesa, la sua legittimità richiede elementi prima non conosciuti dall’ufficio, non essendo consentita una semplice rivalutazione fattuale o giuridica dei dati già utilizzati.

• art. 2697 c.c.

  con riguardo alle operazioni soggettivamente inesistenti, quali quelle di subappalto in discussione, che secondo l’ufficio celavano invece mere prestazioni di lavoro subordinato, la giurisprudenza si è ormai consolidata nel senso che sull’Amministrazione grava l’onere di provare sia la soggettiva inesistenza dell’operazioni, sia la conoscibilità che delle stesse può avere il contribuente; prova che dall’ufficio, secondo la rammentata giurisprudenza, può essere assolta anche attraverso la dimostrazione di qualificati indici di carattere presuntivo, prescindendo cioè dalla regolarità cartolare delle ridette operazioni.

  Nelle operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve provare sia l’inesistenza soggettiva sia la conoscibilità dell’operazione da parte del contribuente, potendo assolvere tale onere mediante indizi presuntivi qualificati e senza che la regolarità formale di fatture, contratti o pagamenti sia decisiva.

• art. 12, comma 7, L. 212/2000

  l’attestazione di consegna dell’avviso, indipendentemente dalla mancata sottoscrizione da parte del legale rappresentante della contribuente, poteva essere contestata solo a mezzo di querela di falso.

  L’attestazione dei verbalizzanti relativa alla consegna del PVC non è superata dalla sola mancata sottoscrizione del destinatario: per contestare la veridicità dell’attestazione occorre la querela di falso.

• art. 52, commi 2 e 3, D.P.R. 633/1972

  in nessun luogo processuale risulta che vi siano stati accessi a privati domicili non autorizzati dalla competente autorità penale ai sensi del cit. D.P.R. n. 633, art. 52.

  La censura fondata sull’assenza dell’autorizzazione richiesta per l’accesso fiscale domiciliare deve indicare e dimostrare specificamente che si è verificata proprio tale fattispecie; non può essere confusa con una perquisizione domiciliare penale.

• art. 33, comma 3, D.P.R. 600/1973

  in altre parti trascritte, che il Pubblico Ministero aveva autorizzato la trasmissione al competente ufficio erariale della documentazione acquisita nel corso delle indagini penali, compresa quella sequestrata a seguito della perquisizione avvenuta presso l’abitazione del padre del B.; autorizzazione, come noto, espressamente prevista dal D.P.R. n. 600 cit., art. 33, comma 3.

  La disciplina contempla l’autorizzazione del pubblico ministero alla trasmissione all’ufficio finanziario della documentazione acquisita nel corso delle indagini penali.

• art. 352 c.p.p.

  in ogni caso, deve affermarsi la liceità della perquisizione domiciliare in flagranza di reato, oltrechè il dovere della Polizia Giudiziaria di eseguire il conseguente sequestro probatorio, in mancanza dei quali sarebbe intuibile la possibilità di sottrazione della documentazione utile alla dimostrazione della perpetrazione di reati fiscali, che è proprio quello che la legge penale intende evitare con l’art. 352 c.p.p..

  La perquisizione domiciliare compiuta in flagranza di reato ai sensi della norma e il conseguente sequestro probatorio sono distinti dall’accesso fiscale domiciliare soggetto alla preventiva autorizzazione prevista dalla disciplina tributaria.

• art. 220 disp. att. c.p.p.

  una tale fattispecie, che potrebbe esser stata quella in concreto verificatasi, in quanto governata dall’art. 352 c.p.p., oltrechè dall’art. 220 att. c.p.p., non può andare confusa con quella diversa dell’accesso fiscale domiciliare che deve essere preventivamente autorizzato cit. D.P.R. n. 633, ex art. 52.

  La perquisizione penale e la raccolta dei relativi elementi seguono una disciplina distinta dall’accesso fiscale domiciliare; le due fattispecie non possono essere sovrapposte nell’esame della legittimità dell’acquisizione documentale.

• art. 654 c.p.

  la Regionale ha erroneamente ritenuto che le prove utilizzabili dal giudice penale fossero di per sè sufficienti a provare la realtà soggettiva delle operazioni, incorrendo così nella denunciata violazione di legge, oltrechè nel lamentato vizio motivazionale.

  L’esito e gli elementi del processo penale non sostituiscono la necessaria valutazione autonoma delle prove nel giudizio tributario; l’assoluzione non è, da sola, sufficiente a dimostrare la realtà soggettiva delle operazioni contestate.

• art. 116 c.p.c.

  queste circostanze, nella concreta fattispecie rilevate dagli accertatori, che la giurisprudenza reputa idonee a dar presuntiva dimostrazione di inesistenza soggettiva delle operazioni, avrebbero perciò dovuto imporre alla Regionale di passare alla valutazione delle contrarie prove offerte dalla contribuente.

  La valutazione delle prove deve considerare gli indizi presuntivi dell’Amministrazione e le prove contrarie della contribuente; non è corretto ritenere decisivo, senza tale confronto, l’esito del giudizio penale o la sola regolarità documentale.

• art. 7 D.Lgs. 546/1992

  queste circostanze, nella concreta fattispecie rilevate dagli accertatori, che la giurisprudenza reputa idonee a dar presuntiva dimostrazione di inesistenza soggettiva delle operazioni, avrebbero perciò dovuto imporre alla Regionale di passare alla valutazione delle contrarie prove offerte dalla contribuente.

  Nel giudizio tributario, una volta addotti elementi presuntivi qualificati a sostegno dell’inesistenza soggettiva, il giudice deve esaminare le prove contrarie offerte dal contribuente e non può fondare la decisione sulla sola valutazione svolta in sede penale.

Massime di principio

• La motivazione per relationem dell’atto impositivo è sufficiente quando il PVC richiamato rinvia a documenti in possesso del contribuente, da lui conosciuti o agevolmente conoscibili; non è necessario allegare una mera elaborazione riepilogativa ricavata da documenti già disponibili.
• La sostituzione in autotutela di un avviso che incrementa la pretesa deve fondarsi su elementi non conosciuti in precedenza dall’ufficio ed essere adeguatamente motivata. Non è consentito sostituire l’avviso sulla base di una mera rivalutazione fattuale o giuridica degli stessi elementi.
• Per le operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve provare sia l’inesistenza soggettiva dell’operazione sia la conoscibilità della frode da parte del contribuente; può assolvere tale onere mediante indizi presuntivi qualificati, senza che fatture, contratti e pagamenti formalmente regolari siano di per sé decisivi.
• Quando l’Amministrazione fornisce indizi qualificati di interposizione soggettiva, il giudice deve valutare le prove contrarie del contribuente, al quale spetta dimostrare di non aver potuto riconoscere, pur usando la massima diligenza esigibile, la natura fittizia del soggetto interposto.
• L’assoluzione penale del legale rappresentante e gli elementi utilizzati nel processo penale non dimostrano automaticamente, nel giudizio tributario, la realtà soggettiva delle operazioni: la controversia fiscale richiede una valutazione autonoma del materiale probatorio.
• L’attestazione dei verbalizzanti di avere consegnato il PVC non è smentita dalla mancata firma del destinatario e può essere contestata soltanto mediante querela di falso.
• La perquisizione domiciliare penale in flagranza di reato e il conseguente sequestro probatorio sono fattispecie distinte dall’accesso fiscale domiciliare soggetto ad autorizzazione; la censura di inutilizzabilità deve identificare e dimostrare la concreta fattispecie di accesso fiscale non autorizzato.

Come è indicizzato