Cassazione Civile, Sentenza n. 421/2020 del 14/01/2020

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2008, una società che erogava prestazioni sanitarie esenti da IVA ai sensi dell’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972 presentò istanza di rimborso dell’IVA assolta sugli acquisti strumentali, sostenendo che l’indetraibilità dell’imposta sugli acquisti vanificasse la neutralità dell’IVA. Il silenzio-rifiuto fu impugnato senza successo davanti alla Commissione tributaria provinciale di Parma; la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, con sentenza depositata il 15 marzo 2017, rigettò l’appello, ritenendo che l’operatore che destina beni o servizi esclusivamente a operazioni esenti o non imponibili sopporti l’imposta come consumatore finale. La società ricorse per cassazione con tre motivi. Con i primi due, esaminati congiuntamente, denunciò la violazione e falsa applicazione degli artt. 19, comma 5, e 19-bis del D.P.R. n. 633/1972 in relazione all’art. 10 dello stesso decreto, sostenendo che l’indetraibilità comportasse un’IVA occulta trasferita sul cliente finale attraverso l’aumento degli onorari; contestò inoltre, sotto il profilo del vizio di motivazione, il rigetto della richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia. Nel secondo motivo la censura fu ritenuta inammissibile nella parte in cui formulava una generica critica in diritto sotto la veste del vizio motivazionale. Con il terzo motivo la società contestò l’applicazione, nel processo tributario, del raddoppio del contributo unificato previsto dall’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002.

La decisione

La Corte ha preliminarmente respinto l’eccezione dell’Agenzia d’inammissibilità del ricorso per mancata impugnazione della statuizione sul difetto di legittimazione attiva: la qualificazione della società come consumatore finale era un passaggio argomentativo relativo all’indetraibilità dell’IVA, non un’autonoma ragione decisoria. Ha rigettato i primi due motivi: la giurisprudenza unionale aveva già chiarito che il diritto alla detrazione riguarda gli acquisti impiegati in operazioni imponibili, mentre gli acquisti destinati a operazioni esenti non danno diritto a detrazione; per il soggetto che svolge attività esenti e non esenti, la detrazione va calcolata applicando il prorata, includendo nel denominatore anche le prestazioni sanitarie esenti. Ne conseguivano l’infondatezza della questione e la superfluità di un ulteriore rinvio pregiudiziale; la Corte ha inoltre ritenuto manifestamente irrilevanti le censure riferite alla tutela convenzionale della proprietà. Ha accolto il terzo motivo: il rinvio contenuto nell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002 ai commi precedenti non comprende la disciplina del contributo unificato del processo tributario, dettata dal comma 6-quater; inoltre, la natura eccezionale e lato sensu sanzionatoria del raddoppio ne impedisce l’applicazione estensiva o analogica al processo tributario. Cassata la sentenza limitatamente a tale profilo, la Corte ha deciso nel merito dichiarando insussistenti i presupposti per il raddoppio del contributo unificato in relazione alla fase di appello. Le spese del giudizio sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• art. 10 D.P.R. 633/1972

  la Corte di giustizia (con ord. 13 dicembre 2012, causa C-560/11, Debiasi) ha ribadito che il diritto di detrazione dell’iva riguarda soltanto i beni e i servizi impiegati ai fini delle operazioni del soggetto passivo assoggettate a imposizione.

  Le operazioni sanitarie esenti non danno diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti a esse destinati; la quota di attività esente rileva anche nel calcolo del prorata.

• art. 19 D.P.R. 633/1972

  Sicchè qualora beni o servizi acquistati da un soggetto passivo siano impiegati ai fini di operazioni esenti, non vi può essere riscossione dell’imposta a valle, nè detrazione dell’imposta a monte.

  La detrazione dell’IVA sugli acquisti presuppone che i beni o servizi siano impiegati per operazioni assoggettate a imposizione; l’impiego in operazioni esenti esclude la detrazione a monte.

• art. 19-bis D.P.R. 633/1972

  Per conseguenza il diritto alla detrazione dell’iva da parte di un soggetto passivo che svolga operazioni sia esenti, sia non esenti dev’essere calcolato sulla base di un prorata corrispondente al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione e quello complessivo delle operazioni compiute nel corso dell’anno, incluse le prestazioni medico-sanitarie esenti.

  Quando il soggetto passivo svolge operazioni esenti e non esenti, la detrazione è determinata in proporzione alle operazioni che danno diritto a detrazione rispetto al totale delle operazioni annuali, comprese quelle sanitarie esenti.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 115/2002

  La natura della misura del raddoppio, eccezionale e lato sensu sanzionatoria, è d’ostacolo all’applicazione estensiva o analogica di essa al processo tributario.

  Il raddoppio del contributo unificato non si applica al processo tributario in via estensiva o analogica, anche perché la disposizione rinvia a norme sul contributo del processo civile e ha natura eccezionale e lato sensu sanzionatoria.

• art. 13, comma 1-bis, D.P.R. 115/2002

  L’ulteriore somma a titolo di contributo unificato è commisurata gli importi dovuti ai sensi del medesimo art. 13, comma 1 bis, disposizione che, a sua volta, rinvia al contenuto del precedente comma 1.

  La somma aggiuntiva è commisurata agli importi individuati dal comma 1-bis, il cui rinvio al comma 1 non conduce alla disciplina del contributo unificato tributario.

• art. 13, comma 1, D.P.R. 115/2002

  Quest’ultimo fa riferimento esclusivamente a quanto dovuto a titolo di contributo unificato nel processo civile, mentre quello tributario è disciplinato dal successivo comma 6 quater, che non è richiamato dalla norma in questione.

  Il comma 1 disciplina il contributo unificato nel processo civile; non comprendendo il richiamo al comma 6-quater, il meccanismo del raddoppio non si estende al processo tributario.

• art. 13, comma 6-quater, D.P.R. 115/2002

  Quest’ultimo fa riferimento esclusivamente a quanto dovuto a titolo di contributo unificato nel processo civile, mentre quello tributario è disciplinato dal successivo comma 6 quater, che non è richiamato dalla norma in questione.

  Il contributo unificato del processo tributario è regolato dal comma 6-quater, non richiamato dalla disposizione sul raddoppio.

Massime di principio

• L’IVA assolta sugli acquisti di beni e servizi destinati a operazioni esenti non è detraibile, poiché tali operazioni non comportano riscossione dell’imposta a valle e non attribuiscono il diritto alla detrazione a monte.
• Quando un soggetto passivo svolge sia operazioni esenti sia operazioni che danno diritto a detrazione, la detrazione si determina applicando il prorata sul complesso delle operazioni annuali, includendo nel denominatore le operazioni esenti.
• Il raddoppio del contributo unificato previsto dall’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002 non si applica al processo tributario: la disciplina richiamata riguarda il contributo dovuto nel processo civile, mentre quella tributaria è regolata dal comma 6-quater, non richiamato; la natura eccezionale e lato sensu sanzionatoria esclude l’estensione analogica.
• La qualificazione dell’operatore come consumatore finale, quando costituisce un passaggio argomentativo a sostegno della decisione sull’indetraibilità e non un’autonoma ratio decidendi, non integra una separata statuizione che debba essere impugnata autonomamente.

Come è indicizzato