Sentenza del 28/10/2016 n. 21874 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato per cassazione la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione distaccata di Messina, che aveva confermato l’avviso di accertamento n. RJE030101686 per IRES, IRAP e IVA relative al 2004. L’accertamento recuperava costi ritenuti indeducibili per operazioni con soggetti o Paesi a fiscalità privilegiata, anche per la mancata separata indicazione in dichiarazione; contestava inoltre divergenze documentali e l’indebita detrazione IVA. La società ha articolato otto motivi, lamentando in particolare che l’Agenzia non le avesse notificato, prima dell’accertamento, l’apposito avviso che avrebbe dovuto concederle 90 giorni per fornire le prove previste dall’art. 110, comma 11, TUIR. Ha inoltre contestato l’interpretazione delle regole sui costi black list, il trattamento della mancata indicazione separata, l’insufficienza della motivazione e il disconoscimento della detrazione IVA.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo e il settimo motivo, relativi all’obbligo di contraddittorio preventivo e alla disciplina retroattiva introdotta dalla L. n. 296/2006; gli altri motivi sono rimasti assorbiti, senza decisione nel merito. Ha chiarito che la separata indicazione dei costi black list è un obbligo formale, sanzionabile amministrativamente, e non una condizione preliminare che consenta di prescindere dalla verifica delle esimenti. L’Amministrazione deve notificare l’apposito avviso e concedere 90 giorni per le prove: la sua omissione comporta l’illegittimità dell’accertamento emesso prima del contraddittorio. Il questionario inviato dall’Agenzia non è stato ritenuto equivalente all’avviso preventivo. La Corte ha cassato la sentenza della CTR e, non essendo necessari ulteriori accertamenti, ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario della società. Le spese di tutte le fasi sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 110, commi 10 e 11

  La mancanza della separata indicazione degli ammontari non è pertanto assorbente rispetto alla mancata instaurazione del contraddittorio, di cui è onerata l'Amministrazione, normativamente previsto anche al fine di consentire al contribuente di dare prova della eventuale sussistenza delle esimenti, nè va valutata in via preliminare rispetto al legittimo sviluppo procedimentale dell'azione amministrativa.

  La separata indicazione in dichiarazione dei costi black list non costituisce una condizione assoluta di deducibilità tale da rendere irrilevante il contraddittorio e l’accertamento delle esimenti. L’Amministrazione deve prima notificare l’avviso previsto dal comma 11 e concedere 90 giorni al contribuente per fornire le prove richieste.

• L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  l'abolizione del previgente regime di indeducibilità dei costi relativi ad operazioni commerciali intercorse con soggetti domiciliati in Paesi a fiscalità privilegiata (c.d. black list), prevista dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303, ha carattere retroattivo, sicchè la deducibilità risulta subordinata solo alla prova dell'operatività dell'impresa estera contraente e della effettività della transazione commerciale, mentre la separata indicazione di detti costi è degradata ad obbligo di carattere formale, passibile unicamente di sanzione amministrativa.

  La riforma si applica retroattivamente: per la deducibilità occorre provare l’effettiva operatività dell’impresa estera e la realtà della transazione; la separata indicazione dei costi ha natura formale e la sua omissione comporta soltanto una sanzione amministrativa.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 11 (obbligo di avviso preventivo e termine di 90 giorni)

  In tema di reddito d'impresa, l'Amministrazione finanziaria, prima di procedere all'emissione di un atto impositivo nei confronti del contribuente che compie operazioni commerciali con imprese aventi sede in Stati a fiscalità privilegiata (c.d. Paesi "black list"), è tenuta, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 11, a notificargli un apposito avviso concedendogli la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, la prova che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione, pena l'annullamento, in sede contenziosa, dell'atto emesso "ante tempus" per violazione del contraddittorio procedimentale.

  L’avviso preventivo e il termine di 90 giorni sono garanzie procedimentali obbligatorie. Se l’atto impositivo è emesso senza averle rispettate, è illegittimo e deve essere annullato; un questionario non vale automaticamente come avviso sostitutivo.

Massime di principio

• Quando la legge tributaria impone un avviso preventivo e un termine per presentare prove, l’Amministrazione deve rispettare tale passaggio prima di emettere l’accertamento; la sua omissione può determinare l’illegittimità dell’atto.
• La mancata indicazione separata in dichiarazione di costi black list, secondo la disciplina applicata dalla sentenza, è un’irregolarità formale e non esclude automaticamente la deducibilità: restano da provare l’operatività dell’impresa estera e l’effettività della transazione.
• Un questionario o una richiesta documentale non sostituisce necessariamente l’avviso previsto dalla legge: occorre verificare che l’atto abbia la funzione e le garanzie prescritte, incluso il termine legale per fornire le prove.
• La sentenza non ha deciso autonomamente le contestazioni sulla documentazione, sulle divergenze dichiarative o sulla detrazione IVA: tali motivi sono stati assorbiti dall’accoglimento della censura procedimentale.