Sentenza del 10/07/2025 n. 18944 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda cinque avvisi di accertamento IMU: due per il 2013 e il 2014 e tre per il 2015-2017. La società aveva chiesto l’agevolazione prevista per i fabbricati costruiti e destinati alla vendita (beni-merce), mentre il Comune ne contestava i presupposti, anche in relazione a immobili locati e alla documentazione della loro destinazione. Il Comune ha censurato la decisione d’appello perché avrebbe riconosciuto l’agevolazione sulla base delle dichiarazioni, senza verificare i requisiti sostanziali e senza adeguata motivazione. La società ha contestato le sanzioni per tardivo pagamento, invocando la carenza di liquidità e la riduzione per sproporzione; ha inoltre lamentato l’omessa pronuncia sulla richiesta di cumulo giuridico delle sanzioni per il 2015-2017.

La decisione

La Cassazione ha rigettato i primi due motivi del Comune: la sentenza d’appello non era nulla per motivazione apparente. Ha accolto i motivi terzo, quarto e quinto: la dichiarazione è necessaria per l’agevolazione, ma non basta da sola, dovendosi verificare che gli immobili siano stati costruiti dall’impresa, destinati alla vendita e non locati; la locazione, anche temporanea, esclude l’esenzione per l’anno interessato, senza riduzione proporzionale per i soli mesi di mancato godimento. Gli ulteriori motivi del Comune, relativi all’onere della prova e all’omessa pronuncia, sono rimasti assorbiti. Sul ricorso incidentale della società, ha rigettato il primo motivo: la temporanea mancanza di liquidità non integra di per sé forza maggiore e la riduzione della sanzione richiede circostanze specifiche; ha accolto il terzo motivo per omessa pronuncia sulla richiesta di cumulo giuridico delle sanzioni relative al 2015-2017, assorbendo il secondo. La sentenza è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.L. 31 agosto 2013, n. 102, art. 2, commi 1 e 2, lett. a), convertito dalla L. 28 ottobre 2013, n. 124

  l'agevolazione [...] rimane [...] correlata agli specifici presupposti delineati dalle disposizioni di favore [...] alla cui stregua deve trattarsi di "fabbricati costruiti e destinati dall'impresa costruttrice alla vendita, fintanto che permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati".

  La dichiarazione richiesta per fruire dell’agevolazione è un requisito procedimentale imprescindibile, ma non dimostra da sola la sussistenza dei requisiti sostanziali. Il contribuente deve possedere i requisiti di costruzione e destinazione alla vendita e gli immobili non devono essere locati.

• D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 13, comma 9-bis, convertito dalla L. 22 dicembre 2011, n. 214

  l'esenzione in discorso non può essere riconosciuta in caso di locazione (ancorché transitoria) dei cd. beni merce nel corso dell'anno di riferimento, non essendone consentita la fruizione proporzionalmente commisurata al periodo infrannuale di godimento da parte del contribuente.

  La locazione, anche temporanea, di un immobile-merce nel corso dell’anno esclude l’agevolazione per l’anno di riferimento; non è ammessa un’esenzione limitata ai soli mesi in cui l’immobile non è stato locato.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 7, comma 4

  l'evocata riduzione della sanzione [...] predica, ad ogni modo, la ricorrenza di specifiche circostanze [...] cui correlare i generali criteri di applicazione della sanzione [...] e non può risolversi, pertanto, nella aspecifica evocazione degli stessi criteri generali in questione.

  La riduzione della sanzione per sproporzione non discende da un generico richiamo alla buona fede o alla situazione del contribuente: occorre allegare circostanze concrete e specifiche che giustifichino la diminuzione.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, comma 5

  allorché le sanzioni per le diverse annualità siano state irrogate con avvisi notificati contemporaneamente al contribuente, la continuazione si applica per tutte le violazioni antecedenti a tale contestazione, operando l'interruzione solo per quelle successive.

  Per violazioni tributarie della stessa indole commesse in più periodi d’imposta può applicarsi il cumulo giuridico; se gli avvisi sono notificati contestualmente, la contestazione interrompe la continuazione solo per le violazioni successive, non per quelle anteriori.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, comma 6

  la continuazione [...] si arresta in caso di cd. interruzione che si realizza [...] per effetto della contestazione della violazione che fissa il punto di arresto per il riconoscimento del beneficio.

  La contestazione della violazione segna il limite temporale per il riconoscimento della continuazione: le violazioni successive restano fuori dal cumulo relativo a quelle precedenti.

Massime di principio

• Per le agevolazioni fiscali, la dichiarazione prescritta può essere una condizione necessaria, ma non sostituisce la prova dei requisiti sostanziali richiesti dalla norma.
• L’esenzione IMU per gli immobili-merce richiede che si tratti di fabbricati costruiti dall’impresa e mantenuti in modo effettivo nella destinazione alla vendita; la locazione, anche temporanea, fa venir meno il beneficio per l’intero anno interessato.
• La temporanea carenza di liquidità, anche se collegata a una crisi del settore, non costituisce automaticamente forza maggiore né giustifica da sola la riduzione delle sanzioni: occorre dimostrare un evento imponderabile che abbia escluso la possibilità di scegliere la condotta.
• Il cumulo giuridico delle sanzioni può operare per violazioni della stessa indole relative a più annualità. La contestazione interrompe la continuazione per le violazioni successive; se gli avvisi sono notificati insieme, le violazioni anteriori possono essere valutate unitariamente.
• Quando il giudice d’appello non si pronuncia su una domanda o eccezione ritualmente proposta, la decisione può essere cassata con rinvio affinché la questione sia esaminata.