Cassazione Civile, Sentenza n. 40913/2021 del 21/12/2021

Esito

La controversia

I ricorrenti impugnano la decisione della CTR che ha ritenuto dovuta l'imposta di registro in misura proporzionale per l'accordo di ristrutturazione dei debiti (art. 182-bis L.F.) registrato, sostenendo invece che dovesse applicarsi l'imposta in misura fissa (art. 8, lett. g) della Tariffa allegata al TUR) e richiamando la circolare dell'Agenzia n. 27/2012. Gli elementi contestati erano in particolare la presenza nell'accordo di costituzione di garanzie personali (fideiussione prestata da terzi) e reali (pegno su quote sociali) che, secondo l'Agenzia, integrano negozi imponibili ai sensi dell'art. 6 della Tariffa. Altri motivi dedotti dai ricorrenti: incompetenza territoriale dell'Ufficio di Teramo, mancata applicazione di agevolazioni fiscali (art. 15 DPR 601/73), vizio di motivazione della CTR e richiesta di interpretazione pro-contribuente delle norme.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha confermato che l'atto sottoposto a registrazione e tassazione era l'accordo stragiudiziale di ristrutturazione, contenente la costituzione di garanzie personali e reali da parte di soggetti diversi dalla società. Tali negozi (fideiussione a favore di terzi e pegno su quote) rientrano nella fattispecie dell'art. 6 della Tariffa del TUR e sono soggetti all'imposta di registro in misura proporzionale (nella specie l'Ufficio aveva riliquidato nella misura dello 0,50% per la base imponibile individuata). La Corte ha inoltre rilevato che le circolari dell'Agenzia non vincolano come fonte di diritto e non esonerano dall'imposta; ha respinto le censure relative alla competenza territoriale poiché l'atto registrato è l'accordo e non il decreto di omologa; ha dichiarato inammissibili o infondati altri motivi (età del mutuo non provata, sufficienza della motivazione della CTR, richiamo generico al favor contribuente). Sono state condannate le parti ricorrenti al pagamento delle spese di lite in favore dell'Ufficio.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo Unico imposta di registro) - Tariffa, Parte I, art. 8, lett. g)

  "imposta di registro nella misura fissa di 168,00 euro per gli atti giudiziari 'di omologazione'"

  La Corte richiama il criterio nominalistico che colloca gli atti di omologazione nella lett. g) dell'art. 8, ma osserva che sono possibili eccezioni: quando l'atto di omologazione ha effetti immediati traslativi/ costitutivi (es. intervento di terzo assuntore) si applica la tassazione proporzionale ex art. 8 lett. a).

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo Unico imposta di registro) - Tariffa, Parte I, art. 6

  L'art. 6 riguarda i "negozi di costituzione di garanzie reali e personali a favore di terzi"; la Corte ha ritenuto che le clausole dell'accordo che prevedevano fideiussioni e pegni rientrino in tale fattispecie e quindi siano imponibili con aliquota proporzionale.

• Art. 182-bis legge fallimentare (accordi di ristrutturazione dei debiti)

  La Corte analizza la natura bifasica e concorsuale dell'accordo ex art. 182-bis: pur essendo atto negoziale in origine, l'accordo è sottoposto a pubblicità e controllo giudiziale e produce effetti tipici delle procedure concorsuali una volta depositato/omologato; ciò incide sulla qualificazione fiscale degli atti contenuti nell'accordo.

• Circolare Agenzia delle Entrate 21 giugno 2012, n. 27

  La Corte osserva che le circolari non costituiscono fonte di diritti e obblighi: l'interpretazione amministrativa non vincola il giudice e, se il contribuente si è conformato ad una circolare errata, ciò non lo esonera dall'imposta (salvo sanzioni/interessi), pertanto la circolare non prevale sulla normativa e sulla ricostruzione giuridica dei fatti.

• D.P.R. 30 settembre 1973, n. 601, art. 15

  "imposta sostitutiva pari allo 0,25% sull'ammontare complessivo del finanziamento"

  I ricorrenti invocavano agevolazioni per finanziamenti di durata superiore a 18 mesi; la Corte ha ritenuto la doglianza inammissibile perché non è stata adeguatamente documentata né specificata la sussistenza del finanziamento così come richiesto dalle norme processuali.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 43 lett. o)

  "la base imponibile nella somma garantita o nel valore dei titoli"

  L'Ufficio ha utilizzato tale criterio per determinare la base imponibile delle garanzie costituite e riliquidare l'imposta in misura proporzionale; la Corte ha condiviso la valutazione applicativa dell'art. 43 lett. o).

Massime di principio

• Quando un atto contenente un accordo di ristrutturazione include la costituzione di garanzie personali o reali a favore di terzi (es. fideiussione di un socio, pegno su quote), quelle specifiche pattuizioni sono imponibili come negozi di garanzia e soggette a tassazione proporzionale ai sensi dell'art. 6 della Tariffa del TUR.
• La qualificazione fiscale dipende dalla natura sostanziale dell'atto registrato: se si registra l'accordo stragiudiziale che contiene negozi imponibili, la tassazione si applica su quell'atto, indipendentemente dal fatto che esista una successiva omologazione giudiziale.
• Le circolari dell'Amministrazione finanziaria non sostituiscono la legge; l'aderenza del contribuente a una circolare non lo esonera automaticamente dall'imposta dovuta, se l'interpretazione della circolare è errata (salvo effetti sulle sanzioni/interessi per affidamento).
• Il decreto di omologazione può essere tassato in misura fissa (art. 8, lett. g) TUR) se qualificabile nominalisticamente come atto di omologazione senza effetti traslativi, ma se il provvedimento ha effetti immediatamente traslativi o costituitivi (intervento di terzo che acquista beni, costituzione di diritti reali), prevale la tassazione proporzionale (art. 8 lett. a)). Occorre valutare gli effetti concreti, non solo la denominazione.
• Sulle questioni di competenza territoriale e sulla rilevanza di atti accessori: va considerato quale sia l'atto effettivamente prodotto e registrato. Se è il preliminare/accordo ad essere registrato, la competenza è quella del luogo di registrazione; se è il provvedimento giudiziale ad essere registrato, la competenza segue il luogo del tribunale che lo ha emesso.
• In giudizio, le doglianze che impongono ricostruzione fattuale o richiedono prova documentale devono essere adeguatamente specificate e corredate dai documenti rilevanti; altrimenti i motivi possono essere dichiarati inammissibili.