Circolare n. 16 del 23/07/2018

Trattamento dei crediti tributari e contributivi ex art. 182-ter L.F.

La circolare n. 16 del 23 luglio 2018 ricostruisce in modo organico l’evoluzione della disciplina del trattamento dei crediti tributari e contributivi nelle procedure concorsuali, con particolare riferimento a IVA e ritenute operate e non versate. Il documento prende le mosse dalla giurisprudenza formatasi prima e dopo la riforma del 2016 e chiarisce gli effetti delle modifiche introdotte dalla legge n. 232/2016 sull’art. 182-ter del regio decreto n. 267/1942.

Quadro giurisprudenziale precedente alla riforma

La circolare ricorda che, in base alla disciplina previgente, la transazione fiscale costituiva una facoltà del debitore e rappresentava un subprocedimento attivabile nel concordato preventivo e negli accordi di ristrutturazione. In tale assetto, la giurisprudenza nazionale aveva affermato l’intangibilità dell’IVA, sia nella transazione fiscale sia, inizialmente, anche nel concordato preventivo non accompagnato da transazione, richiamando il carattere di imposta armonizzata e il testo dell’art. 182-ter L.F. nella formulazione originaria.

IVA nel concordato preventivo senza transazione fiscale

Un passaggio centrale della circolare riguarda la sentenza della Corte di giustizia del 7 aprile 2016, causa C-546/14, che ha ritenuto compatibile con il diritto dell’Unione una normativa nazionale che consenta la falcidia dell’IVA nel concordato preventivo senza transazione fiscale, purché il trattamento non sia inferiore a quanto ricavabile in caso di fallimento e siano rispettate le cause legittime di prelazione. La Corte valorizza le garanzie procedurali proprie del concordato, tra cui l’attestazione di un esperto indipendente, il voto dei creditori e il controllo del tribunale. La circolare precisa che tali principi valgono anche per il concordato con continuità aziendale, poiché il rilievo centrale è dato dall’impossibilità di recuperare integralmente il credito.

IVA e ritenute nel concordato con transazione fiscale

La Cassazione, con la sentenza n. 18561 del 2016 e poi con le Sezioni unite n. 26988/2016 e n. 760/2017, ha chiarito che il divieto di falcidia dell’IVA riguardava solo il concordato accompagnato da transazione fiscale, mentre non era estensibile al concordato senza transazione. Analogo percorso interpretativo è stato seguito per le ritenute operate e non versate, per le quali la falcidia è stata ammessa nel solo concordato privo di transazione, fino al successivo superamento di tali limiti per effetto della riforma del 2016.

Esdebitazione e profili penali

La circolare richiama anche la sentenza della Corte di giustizia del 16 marzo 2017, causa C-493/15, con cui è stata ritenuta compatibile con il diritto UE la possibilità di dichiarare inesigibili i debiti IVA nell’ambito dell’esdebitazione, purché la procedura sia sottoposta a un rigoroso vaglio giudiziale e le autorità possano intervenire con pareri e impugnazioni. Sul versante penale, il documento riporta la giurisprudenza in materia di omesso versamento di ritenute e IVA, evidenziando che il tema ruota attorno al momento in cui si perfeziona il reato e all’effetto che la procedura concorsuale può avere sulle scadenze tributarie. La circolare segnala l’orientamento più recente, che considera superata la tesi dell’irrilevanza del concordato rispetto alla consumazione del reato, alla luce della nuova disciplina normativa e delle decisioni che ne hanno ridimensionato i presupposti.

Nuova disciplina dell’art. 182-ter L.F.

Con la legge di bilancio 2017, l’art. 182-ter viene profondamente riscritto e assume la rubrica di "Trattamento dei crediti tributari". La circolare evidenzia che la procedura diventa trasversale: ogni volta che il debitore intenda proporre il pagamento parziale o dilazionato di debiti fiscali, compresi IVA e ritenute, deve ricorrere alla disciplina dell’art. 182-ter, sia nel concordato preventivo sia negli accordi di ristrutturazione. Viene così superata la precedente alternativa tra concordato senza transazione e concordato con transazione fiscale, mentre diventano espressamente falcidiabili anche IVA e ritenute, entro il limite della quota realizzabile in caso di liquidazione.

Concordato preventivo: proposta, attestazione e classi

Nel concordato preventivo, il debitore deve presentare la proposta al tribunale e indicare il trattamento dei crediti tributari nel piano. La circolare chiarisce che tutti i crediti tributari sono ora falcidiabili, fermo restando il rispetto delle cause di prelazione e dell’attestazione di convenienza rispetto all’alternativa liquidatoria. Se un credito privilegiato è soddisfatto solo in parte, la quota degradata a chirografo va inserita in un’apposita classe, ove il debitore abbia scelto la suddivisione in classi. Per i crediti chirografari, il trattamento del credito tributario non può essere deteriore rispetto a quello riservato agli altri chirografari; inoltre, salvo il concordato con continuità aziendale, resta applicabile il minimo del 20% previsto per i chirografari nei concordati introdotti dopo il 21 agosto 2015.

Ruolo del professionista indipendente

La nuova disciplina rafforza il ruolo dell’attestatore. Il professionista terzo e indipendente deve confrontare la proposta concordataria con l’alternativa fallimentare e attestare che essa è più satisfattiva per l’Erario. L’attestazione può essere contenuta in un unico documento insieme alla relazione di accompagnamento al piano e alla relazione giurata di cui all’art. 160 L.F., purché il confronto tra scenario concordatario e liquidatorio sia chiaro e fondato su dati veritieri e sostenibili. La circolare sottolinea che l’Agenzia delle entrate non è vincolata dall’attestazione e può esprimere voto contrario se ritiene il piano non conveniente o non fattibile.

Certificazione del debito e voto nel concordato

La riforma elimina il consolidamento del debito tributario, sostituendolo con una certificazione del debito da parte degli uffici dell’Agenzia delle entrate e dell’agente della riscossione. Tale certificazione serve a determinare il credito complessivo ai fini del voto e dell’eventuale soddisfacimento in sede concordataria, ma non cristallizza definitivamente la pretesa: l’Amministrazione finanziaria conserva il potere di effettuare ulteriori controlli e accertamenti. Sul voto, la circolare spiega che l’Agenzia delle entrate esprime il voto sull’intero credito tributario complessivo, mentre l’agente della riscossione interviene soltanto per gli oneri di riscossione.

Crediti contestati e giudizi pendenti

Un ulteriore intervento riguarda i crediti oggetto di contenzioso. La nuova disciplina abroga l’effetto automatico di cessazione della materia del contendere che era connesso alla transazione fiscale nella precedente formulazione dell’art. 182-ter. Pertanto, i giudizi tributari pendenti proseguono secondo la regola generale dell’art. 176 L.F.; il debitore deve includere i crediti contestati nella proposta di concordato, anche per consentire all’Amministrazione finanziaria di partecipare al voto e per rendere noto ai creditori l’ammontare complessivo dell’esposizione debitoria. All’esito del contenzioso, il credito sarà soddisfatto secondo la percentuale omologata, sul quantum definitivamente accertato. Per gli accordi di ristrutturazione, in assenza di una disciplina speciale, si applicano i principi processuali generali e l’eventuale cessazione della materia del contendere, con reviviscenza della pretesa in caso di risoluzione dell’accordo.

Accordi di ristrutturazione dei debiti

La disciplina degli accordi di ristrutturazione viene allineata a quella del concordato. Il debitore può proporre il pagamento ridotto o dilazionato dei debiti tributari anche nelle trattative che precedono l’accordo di ristrutturazione, depositando la proposta presso gli uffici competenti insieme alla documentazione prescritta e alla relazione del professionista. L’attestazione deve riguardare non solo la veridicità dei dati e la fattibilità dell’accordo, ma anche la convenienza del trattamento proposto rispetto alle alternative concretamente praticabili, valutazione che è oggetto di specifico sindacato del tribunale. L’adesione dell’Amministrazione finanziaria avviene mediante sottoscrizione dell’atto negoziale da parte del direttore dell’ufficio, con parere conforme della direzione regionale, e dell’agente della riscossione per gli oneri di riscossione. È inoltre prevista la risoluzione di diritto dell’accordo se il debitore non esegue integralmente, entro novanta giorni dalle scadenze, i pagamenti dovuti.

Decorrenza della nuova disciplina

La circolare chiarisce che la riforma si applica ai procedimenti avviati dal 1° gennaio 2017 e a quelli per cui, a tale data, la proposta non sia ancora stata votata nel concordato o sottoscritta per adesione nell’accordo di ristrutturazione. Pertanto, le domande pendenti al 1° gennaio 2017 possono essere adeguate alla nuova disciplina, anche con riferimento alla falcidia di IVA e ritenute, purché non sia già intervenuto il voto o la sottoscrizione.

Sovraindebitamento

Le modifiche normative non incidono sulle procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento. Restano quindi ferme la sola dilazionabilità di IVA e ritenute e il meccanismo del silenzio-assenso dei creditori, insieme alle istruzioni già fornite in precedenza agli uffici. La circolare conclude richiamando la vigilanza delle direzioni regionali sull’applicazione uniforme delle istruzioni fornite.