Circolare n. 18 del 1/08/2018

Questioni fiscali di interesse delle associazioni e delle società sportive dilettantistiche

La circolare esamina in modo sistematico il regime fiscale applicabile alle associazioni sportive dilettantistiche e alle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro di cui all’articolo 90 della legge 27 dicembre 2002, n. 289. L’obiettivo è fornire chiarimenti operativi su agevolazioni, adempimenti e casi applicativi emersi nel Tavolo tecnico tra Agenzia delle entrate e CONI.

Ambito soggettivo e qualificazione tributaria

Le associazioni sportive dilettantistiche sono ricondotte, se svolgono in via esclusiva o principale attività non commerciale, tra gli enti non commerciali ai fini IRES. Per esse non si applica la disciplina della perdita della qualifica di ente non commerciale di cui all’articolo 149 TUIR.

Le società sportive dilettantistiche senza fini di lucro, pur prive di scopo di lucro, conservano invece natura commerciale ai fini fiscali e sono soggetti IRES ex articolo 73, comma 1, lettera a), TUIR. Il loro reddito è determinato, in linea generale, secondo le regole delle società ed enti commerciali, con le deroghe espressamente previste dalla normativa agevolativa richiamata dalla circolare.

Regime fiscale agevolato della legge n. 398 del 1991

La circolare conferma che il regime della legge n. 398 del 1991 può essere scelto da associazioni e società sportive dilettantistiche senza fini di lucro che abbiano conseguito, nel periodo d’imposta precedente, proventi da attività commerciale non superiori a 400.000 euro. Il limite, in origine fissato a 250.000 euro, è stato elevato a 400.000 euro dal 1° gennaio 2017.

Per le associazioni sportive dilettantistiche che sono enti non commerciali, il reddito complessivo continua a comprendere, oltre al reddito d’impresa determinato forfetariamente, anche gli altri redditi fondiari, di capitale e diversi. Per le società sportive dilettantistiche, invece, il coefficiente del 3% si applica ai proventi rilevanti ai fini del reddito complessivo, con aggiunta delle plusvalenze patrimoniali.

Regime IVA e adempimenti connessi

Sul piano IVA, il regime speciale della legge n. 398 del 1991 richiama l’articolo 74, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972. La detrazione è forfetizzata, in via generale, nella misura del 50% dell’imposta relativa alle operazioni imponibili; per le cessioni o concessioni di diritti di ripresa televisiva e radiofonica la detrazione è pari a un terzo.

Le associazioni e società che optano per il regime sono esonerate dagli obblighi di tenuta delle scritture contabili di cui al DPR n. 600/1973, dagli obblighi di fatturazione e registrazione previsti dal DPR n. 633/1972, dall’obbligo di certificazione mediante scontrini e ricevute fiscali e dall’obbligo di dichiarazione IVA. Restano però obbligatori la conservazione e numerazione delle fatture di acquisto, l’annotazione dei corrispettivi nel modello del DM 11 febbraio 1997, i versamenti IVA trimestrali e l’annotazione separata di specifiche poste, tra cui i proventi dell’articolo 25, comma 2, L. 133/1999, le plusvalenze e le operazioni intracomunitarie.

Opzione, comunicazioni e decadenza

L’opzione per il regime 398 si desume dal comportamento concludente, ma deve essere comunicata alla SIAE e all’Agenzia delle entrate. La mancata comunicazione alla SIAE non determina la decadenza se l’opzione è stata concretamente esercitata e comunicata correttamente all’Agenzia; resta però applicabile la sanzione amministrativa.

Se nel corso del periodo d’imposta i proventi commerciali superano 400.000 euro, il regime cessa dal mese successivo al superamento. Se il superamento avviene nell’ultimo mese dell’esercizio, il regime resta applicabile per tutto quell’anno e il regime ordinario opera dal periodo d’imposta successivo.

La circolare precisa inoltre che la mancata tenuta del modello del DM 11 febbraio 1997 o di altri adempimenti formali non comporta automaticamente la decadenza, purché l’ente sia in grado di dimostrare i requisiti sostanziali e documentali. In mancanza di prova dei presupposti, invece, il regime di favore non è fruibile.

Proventi agevolati e limiti del plafond

Tra i proventi che non concorrono alla formazione del reddito e che, conseguentemente, non entrano nel plafond dei 400.000 euro, la circolare indica quelli di cui all’articolo 25, comma 2, della L. 133/1999, entro il limite di due eventi annui e di 51.645,69 euro complessivi, nonché il premio di addestramento e formazione tecnica previsto dall’articolo 6 della L. 91/1981.

Tali proventi agevolati devono essere connessi agli scopi istituzionali e svolti in concomitanza con l’evento sportivo; per essi è richiesto un rendiconto separato entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio. La circolare chiarisce che il mancato rendiconto non fa automaticamente venir meno l’esclusione da IRES, se i dati sono comunque ricostruibili; in caso contrario, i proventi possono essere tassati con coefficiente di redditività del 3% e concorrere al plafond.

Attività connesse agli scopi istituzionali

La nozione di attività connesse agli scopi istituzionali è centrale sia per il regime 398 sia per l’articolo 148, comma 3, TUIR. Rientrano tra i proventi agevolabili le attività commerciali strutturalmente funzionali alla pratica sportiva dilettantistica: somministrazione di alimenti e bevande nel contesto dell’evento sportivo, vendita di materiali sportivi e gadget, sponsorizzazioni, cene sociali, lotterie e attività analoghe.

Sono invece escluse le attività commerciali autonome, organizzate con strutture e mezzi propri di mercato o dirette a una clientela estranea all’ambito associativo. Non rientrano, ad esempio, corsi non riconducibili alle discipline riconosciute dal CONI, attività di ristorazione organizzata come impresa, bagno turco e idromassaggio, se non integrati nella funzione sportiva tipica.

La circolare ammette che servizi quali custodia di attrezzature e beni, o ricovero di animali, possano rientrare nell’agevolazione solo se essenziali e connaturati all’attività sportiva e se tali beni o animali siano effettivamente identificabili come funzionali alla disciplina praticata secondo i parametri dell’organismo affiliante.

Articolo 148, comma 3, TUIR e condizioni statutarie

L’articolo 148, comma 3, TUIR prevede la decommercializzazione, ai fini IRES, delle attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali verso corrispettivi specifici nei confronti di soci, associati, partecipanti, tesserati e soggetti di altre associazioni collegate. La circolare ribadisce che la norma si applica anche alle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro.

Per fruire del beneficio, gli enti devono rispettare le clausole di cui all’articolo 90, comma 18, L. 289/2002 e, per le associazioni, anche quelle dell’articolo 148, comma 8, TUIR. Per le società sportive dilettantistiche in forma di capitale, invece, non si applica l’obbligo di inserire le clausole sulla democraticità del rapporto associativo previste per le associazioni, perché l’articolo 90 fa salve le regole del codice civile.

La circolare specifica inoltre che le prestazioni rese ai tesserati di Federazioni Sportive Nazionali, Enti di Promozione Sportiva e Discipline Sportive Associate possono beneficiare dell’agevolazione anche se i destinatari non sono soci o associati, purché siano tesserati dell’organismo di riferimento e l’attività sia in diretta attuazione degli scopi istituzionali.

Effetti della riforma del Terzo settore

Il documento illustra gli effetti del Codice del Terzo settore sull’ambito di applicazione sia della legge n. 398 del 1991 sia dell’articolo 148 TUIR. In sintesi, fino al termine indicato dall’articolo 104, comma 2, del CTS, le agevolazioni restano applicabili secondo l’assetto vigente.

Dopo tale termine, il regime 398 non si applicherà agli enti del Terzo settore né ad alcune categorie associative per le quali il Codice prevede l’abrogazione delle norme estensive; continuerà tuttavia a operare per le associazioni e società sportive dilettantistiche che non assumeranno la qualifica di ETS.

Analogamente, l’articolo 148, comma 3, TUIR resterà applicabile alle associazioni e società sportive dilettantistiche che non diverranno enti del Terzo settore, mentre gli ETS ne saranno esclusi. La circolare richiama, per gli ETS, le diverse regole contenute nell’articolo 79, comma 6, e nell’articolo 85 CTS.

Contributi pubblici e plafond di 400.000 euro

I contributi erogati da pubbliche amministrazioni a favore di associazioni sportive dilettantistiche, per attività convenzionate con finalità sociali, possono essere esclusi da IRES ai sensi dell’articolo 143, comma 3, lettera b), TUIR, anche se hanno natura di corrispettivo. La valutazione della sussistenza dei presupposti va effettuata caso per caso sulla base della convenzione.

Tali contributi non concorrono al plafond dei 400.000 euro ai fini dell’accesso al regime 398, in quanto non entrano nel reddito imponibile. Se, tuttavia, assumono rilievo ai fini IVA come corrispettivi, l’IVA si applica secondo il regime forfetario della legge 398, ferma restando l’esclusione dal plafond.

La circolare precisa che l’articolo 143 TUIR non è applicabile alle società sportive dilettantistiche, che restano soggetti commerciali ai fini fiscali.

Tracciabilità dei pagamenti

Per i pagamenti e i versamenti di importo pari o superiore a 1.000 euro a favore o da parte degli enti sportivi che applicano il regime 398, la legge richiede strumenti tracciabili: conti bancari o postali intestati all’ente, carte, bancomat o altri sistemi idonei ai controlli.

Nel caso di quote di importo esiguo incassate in contanti e successivamente versate cumulativamente sul conto corrente per importi superiori a 1.000 euro, l’ente deve rilasciare quietanza per ogni singola quota e tenere un registro analitico delle entrate e uscite con causale, nominativo e importo, così da consentire la verifica della tracciabilità e della corretta qualificazione fiscale delle somme.

Dal 1° gennaio 2016, la violazione dell’obbligo di tracciabilità non comporta più decadenza dal regime 398, ma solo sanzione.

Certificazione dei corrispettivi e manifestazioni sportive

Le manifestazioni sportive dilettantistiche sono considerate attività spettacolistiche. Per esse, la certificazione dei corrispettivi avviene con titoli di accesso emessi tramite misuratori fiscali o biglietterie automatizzate, salvo il sistema speciale previsto dal DPR n. 69 del 2002, che consente l’uso di titoli d’ingresso o abbonamenti con contrassegno SIAE.

Le agevolazioni che esonerano da scontrini e ricevute fiscali non si estendono alle attività di spettacolo e intrattenimento. Per attività diverse, i corrispettivi sono certificati secondo le regole ordinarie, salvo gli esoneri specifici applicabili agli enti in regime 398.

Cessione di diritti sportivi e di partecipazione ai campionati

La cessione del diritto alla prestazione sportiva dell’atleta può rientrare nell’articolo 148, comma 3, TUIR solo se interviene tra enti affiliati alla medesima Federazione Sportiva e se l’atleta ha effettivamente svolto un’attività formativa e di crescita sportiva presso l’ente cedente. Se la cessione è meramente speculativa, il provento assume natura di plusvalenza imponibile.

La cessione del diritto alla partecipazione al campionato può beneficiare dell’agevolazione solo tra associazioni o società sportive dilettantistiche affiliate alla stessa Federazione e a condizione che il cedente continui comunque la propria partecipazione sportiva, sia pure in categoria inferiore.

Decadenza, controlli e IVA in caso di accertamento

In caso di decadenza dal regime 398 emersa in sede di controllo, l’Amministrazione può riconoscere la deducibilità dei costi e la detraibilità dell’IVA sugli acquisti se l’ente è in grado di fornire idonea documentazione e di dimostrare i requisiti sostanziali del diritto alla detrazione.

Se un’attività associativa viene riqualificata come commerciale perché manca il reale carattere associativo, l’IVA va calcolata aggiungendola alle somme riscosse e non scorporandola, salvo particolari condizioni di incertezza normativa che possono giustificare la disapplicazione delle sanzioni.

Imposta di bollo

La circolare conferma l’esenzione dall’imposta di bollo per gli atti, documenti, istanze, contratti, ricevute e attestazioni richiesti o posti in essere dalle Federazioni Sportive Nazionali, dalle Discipline Sportive Associate e dagli Enti di Promozione Sportiva riconosciuti dal CONI. L’esenzione si estende anche alle ricevute relative a indennità e rimborsi spese, in quanto documentazione richiesta per l’esecuzione dei pagamenti.

Viene precisato che la locuzione “federazioni sportive” comprende anche le Discipline Sportive Associate, data l’unitaria disciplina dettata dal D.Lgs. n. 242/1999.