Sentenza del 29/06/2016 n. 213 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva contestato all'Autorità Portuale l'omessa dichiarazione, per l'anno 2008, di canoni pari a euro 15.562.286,43 percepiti per concessioni di beni demaniali, qualificandoli come redditi diversi di natura fondiaria ai sensi dell'art. 67, comma 1, lettera e), del TUIR. L'Autorità sosteneva invece che tali entrate derivassero dall'esercizio di funzioni statali e pubblicistiche, svolte da un ente pubblico non economico, e fossero quindi escluse dall'IRES ai sensi dell'art. 74 TUIR. Contestava inoltre le sanzioni per obiettiva incertezza normativa e chiedeva, in primo grado, anche il riconoscimento della lite temeraria.

La decisione

La Commissione Tributaria Provinciale aveva annullato l'avviso di accertamento. La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato integralmente la decisione di primo grado. Ha ritenuto che la gestione e concessione delle aree demaniali portuali costituisca esercizio di funzioni pubbliche, caratterizzato da poteri autoritativi, controlli ministeriali, discrezionalità vincolata e finalità istituzionali. I relativi canoni non sono quindi imponibili ai fini delle imposte sui redditi. L'Agenzia è stata condannata a rifondere all'Autorità Portuale le spese di lite, liquidate in euro 10.000, oltre accessori di legge. La domanda di lite temeraria non è stata esaminata in appello perché non riproposta.

Norme richiamate

• Art. 74 TUIR

  "Gli organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica, ... non sono soggetti all'imposta"; "non costituiscono esercizio dell'attività commerciale l'esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici".

  La norma è stata interpretata nel senso che gli enti pubblici non economici non sono assoggettati alle imposte sui redditi del TUIR per le attività istituzionali svolte quali pubbliche autorità. La qualificazione fiscale dipende dalla natura concreta dell'attività e dal ruolo esercitato dall'ente.

• Art. 73 TUIR

  "Gli enti pubblici e privati diversi dalle società ... che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale" rientrano tra i soggetti considerati dalla disciplina IRES.

  La disposizione individua in generale gli enti potenzialmente soggetti all'IRES, ma deve essere coordinata con l'esenzione specifica prevista dall'art. 74 per gli enti e le attività istituzionali esercitate in veste pubblicistica.

• Art. 67, comma 1, lettera e), TUIR

  "Sono redditi diversi i redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente".

  L'Agenzia aveva utilizzato questa disposizione per qualificare i canoni come redditi diversi. La tesi è stata respinta perché i canoni derivavano da concessioni pubblicistiche e l'Autorità non era titolare di un diritto reale sui beni demaniali.

• Art. 1, comma 993, Legge n. 296/2006

  "Gli atti di concessione demaniali rilasciati dalle autorità portuali ... restano assoggettati alla sola imposta proporzionale di registro e i relativi canoni non costituiscono corrispettivi imponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto".

  La disposizione conferma la natura non commerciale e pubblicistica delle concessioni demaniali portuali. Pur riferendosi espressamente all'IVA e all'imposta di registro, è stata valorizzata come elemento sistematico per escludere la natura privatistica e imponibile dei canoni ai fini delle imposte dirette.

• Legge n. 84/1994

  Gli artt. 6, 12 e 18 disciplinano i compiti istituzionali, i controlli ministeriali, le concessioni, la vigilanza sui concessionari e il potere di revoca.

  La normativa dimostra che l'Autorità Portuale opera nell'esercizio di poteri pubblicistici e in sostanziale surrogazione dello Stato, con discrezionalità vincolata e controlli pubblici. Tali elementi prevalgono sulle eventuali caratteristiche economiche della riscossione dei canoni.

• Art. 5 D.P.R. n. 601/1973

  "I redditi dei terreni e dei fabbricati appartenenti allo Stato, alle Regioni, alle Province, ai Comuni e ai relativi consorzi, destinati ad usi o servizi di pubblico interesse, sono esenti".

  L'Agenzia aveva invocato la norma a contrario per sostenere la tassabilità dei beni non destinati esclusivamente a usi pubblici. La Commissione ha ritenuto prevalenti la natura demaniale dei beni e l'esercizio di funzioni istituzionali da parte dell'Autorità.

• Art. 5 D.Lgs. n. 472/1997

  La norma afferma il principio di colpevolezza nelle sanzioni tributarie. Nel caso concreto, la questione sanzionatoria non ha inciso sull'esito finale perché l'avviso di accertamento è stato annullato.

• Art. 4, n. 5, VI direttiva 77/388/CEE

  "Gli organismi di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, anche quando percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni".

  Il principio europeo è stato richiamato per sostenere che la percezione di canoni non trasforma automaticamente l'attività pubblicistica dell'ente in attività commerciale o imponibile.

• Cassazione, sentenze n. 4925 e n. 4926 del 2013

  "Le attività di natura commerciale o meno degli enti pubblici non economici non sono assoggettabili a imposizione quando essi agiscano nella loro veste di pubblica autorità ... mentre sono assoggettate a tributo quando l'ente agisca come soggetto di diritto privato".

  La distinzione decisiva è tra attività esercitata come pubblica autorità, esclusa dall'imposizione, e attività svolta secondo modalità privatistiche o commerciali, potenzialmente imponibile.

Massime di principio

• Per stabilire se un'entrata di un ente pubblico sia imponibile non è sufficiente considerare la presenza di un pagamento: occorre verificare la natura concreta dell'attività e se l'ente agisca con poteri pubblicistici o come operatore privato.
• La concessione di beni demaniali può restare estranea alla tassazione quando è funzionale all'esercizio di compiti istituzionali, soggetta a controlli pubblici, regolata dalla legge e caratterizzata da discrezionalità vincolata e poteri di vigilanza o revoca.
• La qualificazione di un ente come pubblico non economico non comporta automaticamente l'esenzione per ogni sua attività: l'esenzione riguarda le funzioni istituzionali esercitate in veste di pubblica autorità; le attività autonome, privatistiche o commerciali possono invece essere imponibili.
• La qualificazione residuale di un provento come reddito fondiario o reddito diverso richiede comunque la verifica dei presupposti sostanziali, tra cui la titolarità di un diritto reale o il possesso fiscalmente rilevante del bene.
• Le circolari dell'Amministrazione finanziaria orientano l'attività degli uffici ma non possono prevalere sul testo normativo né su un consolidato orientamento giurisprudenziale contrario.
• In presenza di precedenti giurisprudenziali favorevoli e di una significativa incertezza interpretativa, la responsabilità per sanzioni tributarie può essere contestata; tuttavia è necessario dimostrare concretamente l'assenza di dolo o colpa e l'obiettiva incertezza della norma.