Cassazione Civile, Ordinanza n. 35130/2022 del 29/11/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l'Agenzia delle Entrate ha rettificato, ai fini Ires, il reddito d'impresa di una società per l'anno d'imposta 2011, contestando in parte l'indeducibilità di interessi passivi e oneri assimilati per effetto della rettifica del calcolo del risultato operativo lordo (ROL) ai sensi dell'art. 96 d.P.R. n. 917/1986. La società ha impugnato l'atto, ma sia la CTP sia la CTR hanno respinto il ricorso/appello. In Cassazione la contribuente ha proposto quattro motivi: i primi due per motivazione apparente o mancante della sentenza d'appello sulla determinazione del ROL; il terzo per violazione dell'art. 96 TUIR e dell'art. 2425 c.c., sostenendo che, nel calcolo del ROL, dopo la differenza tra valore e costi della produzione, andassero sommati gli ammortamenti materiali e immateriali, e che il giudice d'appello non avesse considerato che la società era IAS adopter e quindi necessitava di una riconciliazione tra bilancio IAS e schema civilistico; il quarto motivo riguardava, in via subordinata, la statuizione sul contributo unificato ex art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002.

La decisione

La Corte ha ritenuto ammissibile l'intervento in cassazione della società incorporante, succeduta a titolo universale alla ricorrente per fusione per incorporazione. Nel merito ha accolto i primi tre motivi, cassando la sentenza impugnata con rinvio. Ha ritenuto che, per i soggetti IAS adopter, il calcolo del ROL debba essere effettuato individuando le poste del conto economico IAS corrispondenti alle voci dell'art. 2425 c.c. richiamate dall'art. 96, comma 2, TUIR, e che il giudice di merito debba valutare lo schema di riconciliazione prodotto dal contribuente. Ha inoltre osservato che la motivazione della CTR non dava conto di tale verifica, avendo omesso di considerare espressamente il parametro normativo relativo ai soggetti IAS e lo schema di raccordo contabile. Il quarto motivo è stato dichiarato assorbito.

Norme richiamate

• art. 96 d.P.R. n. 917/1986

  Per la deducibilità degli interessi passivi eccedenti gli interessi attivi, rileva il 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica; per il calcolo del ROL, i soggetti IAS adopter non applicano meccanicamente lo schema civilistico, ma devono individuare le voci del conto economico IAS corrispondenti alle voci dell'art. 2425 c.c. richiamate dalla norma.

• art. 2425 c.c.

  Costituisce lo schema di conto economico di riferimento per la determinazione del ROL, salvo il necessario ragguaglio per i soggetti IAS adopter.

• art. 2504-bis c.c.

  La fusione per incorporazione non determina interruzione del processo; la società incorporante subentra nei rapporti giuridici, anche processuali, della incorporata.

• art. 110 c.p.c.

  È ammissibile l'intervento del successore a titolo universale nel giudizio di cassazione, purché la qualità successoria sia documentata e l'atto sia notificato alla controparte.

• art. 372 c.p.c.

  Consente le produzioni documentali necessarie a provare la qualità di successore a titolo universale ai fini dell'intervento in cassazione.

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, c.p.c.

  Sono stati invocati per denunciare violazione di legge e motivazione apparente o mancante della sentenza d'appello.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  La ricorrente ha contestato l'applicabilità della disposizione al giudizio tributario di merito; il motivo è rimasto assorbito dall'accoglimento dei precedenti.

Massime di principio

• Nel calcolo del risultato operativo lordo ai fini dell'art. 96 TUIR, le voci da considerare devono essere individuate secondo il dato normativo e, per i soggetti IAS adopter, mediante il necessario confronto tra le poste del bilancio IAS e le corrispondenti voci dello schema di cui all'art. 2425 c.c.
• Per i contribuenti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali, il giudice di merito deve verificare la riconciliazione contabile tra bilancio IAS e schema civilistico rilevante ai fini fiscali; la mancata considerazione di tale passaggio integra vizio della motivazione e/o violazione della norma applicabile.
• La fusione per incorporazione intervenuta in corso di cassazione non interrompe il processo; la società incorporante può intervenire nel giudizio come successore a titolo universale, purché notifichi l'atto di intervento e documenti la successione.
• Quando il motivo di ricorso investe il criterio giuridico di calcolo della base imponibile o di un parametro fiscale, il sindacato di legittimità può cogliere non solo la ricostruzione fattuale ma anche la correttezza del metodo seguito dal giudice di merito.

Come è indicizzato