Sentenza del 22/01/2020 n. 142 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di liquidazione che qualificava la cessione del 100% delle quote sociali come cessione di azienda, chiedendo l'imposta di registro in misura proporzionale (3%) anziché l'imposta fissa corrisposta in sede di registrazione. L'Ufficio ha invocato l'art. 20 TUR (prevalenza della sostanza sulla forma) per ricostruire l'operazione come trasferimento dell'azienda; la contribuente ha sostenuto che la cessione di quote è giuridicamente ed economicamente distinta dalla cessione di azienda, che l'imposta di registro è "imposta d'atto" e che le modifiche legislative all'art. 20 (legge di bilancio 2018) sono di interpretazione autentica e retroattive, impedendo ricostruzioni basate su atti o elementi extratestuali

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello della contribuente, riformando la sentenza di primo grado, annullando l'avviso di liquidazione e compensando integralmente le spese di lite. Il giudice ha ritenuto che, anche in presenza di una cessione totalitaria e contestuale di quote, l'atto di cessione di quote rimane distinto dall'atto di cessione di azienda sotto il profilo giuridico e degli effetti; inoltre ha valorizzato l'intervento normativo che ha modificato l'art. 20 TUR (legge di bilancio 2018) e la successiva conferma della sua natura interpretativa (legge di bilancio 2019), stabilendo che ai fini della tassazione si deve fare riferimento al contenuto del singolo atto presentato alla registrazione e non a elementi extratestuali o collegamenti negoziali

Norme richiamate

• art. 20 Testo Unico delle Imposte di Registro (TUR)

  l'imposta è applicata secondo la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  La modifica introdotta dalla legge di bilancio 2018 è stata interpretata (e successivamente dichiarata interpretativa dal legislatore) nel senso che la qualificazione ai fini dell'imposta di registro deve limitarsi al contenuto e agli effetti del singolo atto registrato, escludendo il ricorso a elementi extratestuali o atti collegati per ricostruire una fattispecie diversa

• art. 1 comma 87 lett. a) L. 07.12.2017 n. 205 (legge di bilancio 2018) - modifica art. 20 TUR

  Introdusse la formulazione che circoscrive la verifica al singolo atto; l'Ufficio l'aveva qualificata come norma innovativa, ma la giurisprudenza e il successivo intervento legislativo l'hanno considerata norma di interpretazione autentica

• art. 1 comma 1084 L. 145/2018 (legge di bilancio 2019)

  Ha esplicitamente chiarito la natura di interpretazione autentica delle modifiche apportate all'art. 20 con la legge di bilancio 2018, conferendo efficacia retroattiva chiarificatrice

• art. 37-bis DPR 600/1973

  Citato dall'Ufficio in confronto: tale norma disciplina controlli e contraddittorio in materia di accertamento fiscale; però la decisione evidenzia che l'art. 20 non è una norma antielusiva nella stessa accezione dell'art. 37-bis, per cui non si applicano gli stessi oneri procedurali

• art. 10-bis Statuto del Contribuente

  Rilevato dalla contribuente come disciplina dei principi in tema di comportamenti elusivi e del contraddittorio preventivo; la sentenza distingue tra riqualificazione ai fini dell'imposta d'atto e accertamenti per elusione che richiederebbero procedure diverse

Massime di principio

• Distinguere nettamente tra cessione di quote e cessione di azienda: la prima trasferisce la titolarità della partecipazione (soggetto proprietario rimane la società), la seconda trasferisce il complesso aziendale e comporta effetti giuridici tipici (subentro contrattuale, iscrizioni, responsabilità, accreditamenti).
• Dopo le modifiche legislative (legge di bilancio 2018) e la conferma del 2019, ai fini dell'imposta di registro la qualificazione deve basarsi sul contenuto e sugli effetti del singolo atto presentato alla registrazione, escludendo il ricorso a elementi extratestuali o collegamenti negoziali tra più atti.
• Se l'Ufficio intende imputare un'operazione a fini fiscali come diversa dalla forma giuridica dichiarata, occorre verificare se lo fa sulla base della natura intrinseca dell'atto registrato o se in realtà persegue una ricostruzione che coinvolge atti collegati: nel primo caso si applicano le regole dell'imposta d'atto, nel secondo potrebbe profilarsi una contestazione diversa (es. elusione) con conseguenti obblighi procedurali.
• Documentare e dimostrare la sussistenza di elementi distintivi (contraenti formali, conservazione della personalità giuridica della società, obblighi di accreditamento, trattamento contabile e fiscale differenziato) è cruciale per opporsi alla riqualificazione come cessione di azienda.
• La successiva modifica legislativa che chiarisce la portata dell'art. 20 è favorevole al contribuente e può essere invocata come interpretazione autentica retroattiva; ciò riduce il rischio che la mera totalitarietà delle quote determini automaticamente la tassazione come cessione di azienda.
• In caso di contrasto giurisprudenziale consolidato, il giudice può compensare le spese di lite; valutare il rapporto costi/benefici di impugnare l'avviso anche alla luce della giurisprudenza locale e delle pronunce della Corte di Cassazione.
• Se l'Ufficio formula contestazioni con chiari profili di elusione, il contribuente può richiamare il necessario contraddittorio e le garanzie procedurali previste dalla normativa sugli accertamenti antielusivi.