Sentenza del 06/03/2024 n. 6101 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione di merito che aveva annullato (in massima parte) l'avviso di accertamento dell'Agenzia relativo alla non deducibilità di “costi di regia” (management fees) addebitati da società capogruppo estera e al recupero di spese per operazioni con soggetti localizzati in paesi a fiscalità privilegiata (black list). L'Agenzia contestava l'inerenza, la determinabilità e la prova dell'utilità effettiva dei servizi infragruppo, nonché l'insussistenza delle esimenti previste dall'art. 110, commi 10-11, TUIR per le operazioni con società estere.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia e confermato la decisione della CTR che aveva annullato l'accertamento, salvo la ripresa di costi relativi alla società Neelam International. Il giudice di legittimità ha ribadito che l'onere della prova circa l'esistenza, l'inerenza e la determinabilità dei costi grava sul contribuente; tuttavia ha ritenuto che nel caso concreto Gru Comedil avesse fornito un compendio probatorio complessivamente idoneo (cost sharing agreement dettagliato, fatture, estratti conto, prospetti di ripartizione, relazione e certificazione della società di revisione, schede contabili con attribuzione a singoli dipendenti) a dimostrare l'effettiva utilità e la determinabilità delle management fees. Quanto alle operazioni con controparti in paesi black list, la CTR aveva valutato singolarmente le diverse società estere e ritenuto sussistere, per alcune, l'esimente del comma 11 (attività commerciale effettiva o effettivo interesse economico e concreta esecuzione), conclusione che la Cassazione ha ritenuto correttamente motivata e non sindacabile in questa sede.

Norme richiamate

• Costituzione

  Rinvio ai principi di ragionevolezza e parità di trattamento (art. 23 e 53 evocati rispetto al procedimento impositivo e alla legittimità degli atti).

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR) - art. 110, commi 10 e 11

  "10. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista... 11. Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione."

  Le due esimenti sono alternative: il contribuente deve dimostrare o l'effettiva attività commerciale prevalente della controparte estera o l'effettivo interesse economico e la concreta esecuzione dell'operazione; la prova richiede elementi sostanziali oltre agli atti costitutivi (es. contratti di locazione, utenze, contratti di lavoro, fatture, estratti conto).

• TUIR - art. 109, comma 5

  L'inerenza dei costi non si limita a nesso diretto costi-ricavi ma va valutata con riferimento all'oggetto e all'attività d'impresa; nella pratica richiede che il costo sia funzionale all'attività aziendale.

• Codice civile - artt. 2697, 2699, 2700, 2727, 2729

  Richiamati in relazione agli oneri e mezzi di prova: è il contribuente che allega e dimostra fatti costitutivi (esistenza e utilità dei servizi); la prova documentale ha valore e la relazione di revisione può essere mezzo di prova rilevante, salvo documenti contrari che dimostrino errore del revisore.

• D.P.R. n. 600/1973 - artt. 39 e 40-bis

  Norme richiamate in tema di obblighi e poteri amministrativi di accertamento e presunzioni fiscali; impattano sul procedimento di verifica e sui profili istruttori.

• D.Lgs. n. 446/1997 (disposizioni relative a tributi locali e procedure)

  Norme richiamate in motivazione processuale/procedurale, evocando aspetti di competenza e processo tributario.

Massime di principio

• Onere della prova: in caso di costi infragruppo il contribuente deve provare l'esistenza, l'inerenza e la determinabilità dell'utilità del servizio; la mera esibizione del contratto e delle fatture può non essere sufficiente se non accompagnata da elementi che dimostrino il beneficio effettivo per la consociata.
• Benefit test/utility: per servizi infragruppo occorre valutare il 'vantaggio' economico o funzionale per la società ricevente (non necessariamente legato a ricavi diretti), con documentazione che renda obiettiva e verificabile tale utilità.
• Valore della relazione del revisore: la relazione di una società di revisione è un mezzo di prova rilevante e assume rilievo in ragione dei profili di controllo e responsabilità del revisore, ma non è assoluta; può essere superata solo con documenti che provino l'errore o l'inadempimento del revisore.
• Black list (art.110 TUIR): le esimenti sono alternative e devono essere provate con elementi concreti (contratti, utenze, bilanci, fatture, estratti conto, evidenze operative); la valutazione è caso per caso e il giudice di merito ha ampia discrezionalità nel valutare la bontà delle prove.
• Documentazione di supporto: per management fees è consigliabile allegare analitiche schede contabili che colleghino servizi/personale/ore ai costi, criteri di riparto trasparenti, report operativi e ogni elemento che dimostri l'effettività della prestazione resa alla consociata.
• Controllo giurisdizionale limitato: in Cassazione non è possibile una nuova valutazione di merito degli elementi probatori; la nullità o l'insufficienza motivazionale va dedotta purché non si riduca a mera richiesta di rivalutazione delle prove.