Cassazione Civile, Sentenza n. 1556/2021 del 26/01/2021

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della C.T.R. Lazio (sez. distaccata di Latina) che aveva accolto l'appello del contribuente annullando l'avviso di accertamento notificato il 12/05/2017 per nullità per difetto di sottoscrizione, sulla base del fatto che l'atto era formato in formato elettronico e sottoscritto con firma digitale ma notificato in copia cartacea prima del 27/01/2018. Questione centrale: se, nel periodo 14/09/2016 - 26/01/2018, le disposizioni del Codice dell'Amministrazione Digitale (CAD) relative alla firma digitale si applicassero agli "atti impositivi" dell'Agenzia delle Entrate o fossero escluse per le "attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale"; inoltre se la notifica di una copia analogica conforme a documento informatico sia idonea a dimostrare la sottoscrizione digitale e a garantire la validità dell'atto.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondato il ricorso dell'Agenzia, accogliendolo. Ha interpretato l'art. 2, comma 6, del CAD (nella formulazione vigente tra 14/09/2016 e 26/01/2018) nel senso che l'esclusione riguarda l'esercizio delle attività ispettive e di controllo fiscale (attività propedeutiche come accessi, ispezioni, verifiche), non gli atti impositivi posti "all'esito" di quelle attività. Ne consegue che gli avvisi di accertamento in formato elettronico e sottoscritti digitalmente erano legittimi; inoltre la notifica in copia analogica conforme all'originale informatico, munita dell'attestazione di conformità ai sensi dell'art. 23 del CAD, ha efficacia probatoria equiparata e poteva essere validamente notificata con le regole ordinarie antecedenti l'uso della PEC. È stato inoltre richiamato il principio secondo cui la conoscenza del destinatario esclude la nullità della notifica (art. 156 c.p.c.). La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla C.T.R. Lazio (sez. distaccata di Latina) in diversa composizione per esame degli ulteriori motivi; liquidazione spese del giudizio di legittimità a carico della parte soccombente.

Norme richiamate

• d.lgs. n. 82/2005 (Codice dell'Amministrazione Digitale - CAD), art. 2, comma 6

  "Le disposizioni del presente Codice non si applicano limitatamente all'esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale..." (testo vigente dal 14/09/2016 al 26/01/2018)

  La Corte ha interpretato la locuzione "nell'esercizio" come riferita alle attività propedeutiche di verifica/controllo (accessi, ispezioni, verifiche) escludendo invece dall'eccezione gli atti impositivi emessi "all'esito" di tali attività, per cui il CAD è applicabile agli atti impositivi.

• d.lgs. n. 179/2016, art. 2, comma 1, lett. c)

  modifica dell'art. 2, comma 6 del CAD con effetto dal 14/09/2016

  Ha introdotto la limitazione poi oggetto di interpretazione; la Corte ha valutato la portata temporale e sistematica di questa modifica.

• d.lgs. n. 217/2017, art. 2 (introduzione del comma 6-bis)

  introduzione del comma 6-bis del'art. 2 del CAD, in vigore dal 27/01/2018, che menziona espressamente "gli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e di irrogazione delle sanzioni di natura tributaria"

  La modifica successiva ha confermato e chiarito l'applicabilità del CAD agli atti impositivi, rafforzando l'interpretazione della Corte rispetto alla distinzione tra attività ispettive e atti impositivi.

• d.P.R. n. 600/1973, art. 60 (e art. 42, comma 3 richiamati nel ricorso)

  introduzione della possibilità di notifica degli avvisi di accertamento a mezzo PEC (comma 6) a seguito dell'art. 7-quater, comma 6 del d.l. n. 193/2016

  La Corte ha osservato che la possibilità di notificare via PEC è stata introdotta a decorrere dal 1/7/2017; tuttavia, prima di tale data, la notifica ordinaria di una copia analogica conforme era legittima.

• d.l. n. 193/2016 (art. 7-quater, comma 6)

  introduzione della facoltà di notifica a mezzo PEC per gli avvisi di accertamento

  Norma tesa a favorire l'uso di documenti informatici e PEC, coerente con la finalità di digitalizzazione richiamata dalla Corte.

• d.P.R. n. 633/1972 (IVA), artt. 52 e ss. e artt. 54 e ss.

  Richiamato per evidenziare la separata regolamentazione delle attività di accesso/ispezione e delle rettifiche/accertamenti, a supporto della distinzione normativa tra controllo e atto impositivo.

• CAD, art. 23

  "Le copie su supporto analogico di documento informatico, anche sottoscritto con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale hanno la stessa efficacia probatoria dell'originale da cui sono tratte se la loro conformità all'originale in tutte le sue componenti è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato."

  La Corte ha ritenuto che la copia cartacea notificata, munita dell'attestazione di conformità, sia idonea a dimostrare la sottoscrizione digitale e a conferire al documento valore probatorio equivalente all'originale informatico.

• CAD, art. 40

  Stabilisce che le pubbliche amministrazioni formano gli originali dei propri documenti con mezzi informatici secondo regole tecniche; la Corte lo ha richiamato per sottolineare la regola generale di digitalizzazione.

• Statuto del Contribuente, art. 12, comma 7

  termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento dopo l'accesso/ispezione

  Richiamato per evidenziare la distinzione tra attività di verifica (ispettive) e emissione dell'atto impositivo, a tutela dei diritti di difesa del contribuente.

• Codice di procedura civile, art. 156, terzo comma

  principio che ove l'atto, malgrado l'irritualità della notifica, sia venuto a conoscenza del destinatario, la nullità non può essere dichiarata per il raggiungimento dello scopo

  La Corte ha applicato questo principio per ritenere che la conoscenza dell'atto da parte del destinatario possa sanare difetti formali della notifica.

• Regolamento eIDAS (UE) 910/2014

  Richiamato in via sistematica: ha imposto obblighi di adeguamento e favorito l'adozione di strumenti di identificazione e firma elettronica a livello UE, contestualizzando la politica di digitalizzazione.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 3 (motivo di cassazione)

  Fondamento formale del ricorso per violazione di norme di diritto nell'interpretazione applicata dalla CTR: la Corte ha ritenuto fondata l'alterata applicazione delle norme relative al CAD e alla disciplina delle notifiche.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra "attività e funzioni ispettive/di controllo" (accessi, ispezioni, verifiche) e gli "atti impositivi" emessi all'esito: le esclusioni normative rivolte alle attività ispettive non necessariamente escludono l'applicabilità delle regole sul documento informatico agli atti impositivi.
• Un atto impositivo formato in formato elettronico e sottoscritto con firma digitale è legittimo anche se la copia notificata è cartacea, purché la copia analogica sia accompagnata dall'attestazione di conformità all'originale informatico ai sensi dell'art. 23 del CAD.
• La notifica via PEC è uno strumento introdotto progressivamente: verificare la data di efficacia delle norme che consentono la notifica telematica (es. possibilità PEC per avvisi di accertamento dal 1/7/2017). Prima di tali date la notifica della copia cartacea conforme era praticabile e valida.
• Difetti formali nella notifica possono essere rilevanti, ma se l'atto è comunque pervenuto nella sfera di conoscibilità del destinatario l'irritualità può essere sanata (principio dell'effetto conoscitivo, art. 156 c.p.c.).
• In contestazioni sulla sottoscrizione digitale, valutare la presenza di attestazioni di conformità e della prova di sottoscrizione digitale nel documento elettronico; la mera assenza di firma autografa sulla copia cartacea non è, di per sé, decisiva se ricorre la conformità all'originale digitale.
• Sempre verificare il quadro normativo temporale: modifiche successive (es. comma 6-bis del CAD) possono confermare o chiarire l'applicabilità delle regole digitali e incidere sull'interpretazione dei periodi intermedi.