Cassazione Civile, Sentenza n. 22314/2021 del 05/08/2021

Esito

La controversia

Controversia sulla deducibilità fiscale di perdite su crediti per complessivi euro 242.264,07 relative all'anno d'imposta 2003. L'Agenzia contestava l'indebita deduzione di tali perdite; la contribuente (Lehvoss, incorporante Chem-Import) sosteneva che, avendo ricevuto comunicazione del curatore fallimentare circa l'insufficienza dell'attivo e la definitiva irrecuperabilità del credito, la perdita era deducibile nell'esercizio 2003. Questione giuridica centrale: individuazione del periodo d'imposta in cui dedurre perdite su crediti verso debitori assoggettati a procedure concorsuali, alla luce del principio di competenza e delle modifiche normative introdotte dal d.lgs. 14/9/2015 n.147 (art.101 comma 5-bis e art.13 comma 3) nonché della disciplina previgente (art.66 comma 3 d.P.R. 917/1986).

La decisione

La Corte ha ritenuto corretti i principi che subordinano la deducibilità alla sussistenza di elementi "certi e precisi" e ha richiamato la disciplina innovata dal d.lgs. n.147/2015 che ha introdotto una "finestra temporale" per l'imputazione fiscale delle perdite: la deduzione è ammessa nell'esercizio di imputazione a bilancio entro il periodo che va dall'apertura della procedura concorsuale al periodo in cui, secondo i principi contabili, si sarebbe dovuta procedere alla cancellazione del credito dal bilancio. In ragione di valutazioni procedurali e interpretative non conformi ai principi sopra richiamati, la Corte ha accolto il primo motivo del ricorso principale e il ricorso incidentale, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame e per la liquidazione delle spese di cassazione.

Norme richiamate

• art. 101, comma 5 del T.U.I.R. (ex art. 66 comma 3 d.P.R. 917/1986)

  la disposizione indica che il debitore si considera assoggettato a procedure concorsuali dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento

  Stabilisce il dies a quo per considerare il debitore in procedura concorsuale; tradizionalmente interpretato come momento che fa presumere la definitiva inesigibilità del credito, ma va letto alla luce delle modifiche del 2015 che hanno introdotto l'"arco temporale" di deducibilità

• art. 75, comma 1 (ora art. 109) d.P.R. 917/1986

  tuttavia, i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni

  Codifica il principio di competenza; i componenti negativi sono dedotti nell'esercizio di competenza salvo che la certezza o la determinabilità si acquisiscano in esercizi successivi, con conseguente imputazione differita

• d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147 - art. 13 (introduzione art. 101 comma 5-bis e comma 3 interpretativo)

  le svalutazioni contabili dei crediti ... deducibili ... sono deducibili nell'esercizio in cui si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili

  Introduce una finestra temporale entro la quale la deduzione fiscale delle perdite su crediti verso debitori in procedure concorsuali è ammessa anche se l'imputazione in bilancio avviene in esercizi successivi all'apertura della procedura; il comma 3 ha valenza interpretativa e opera anche per i periodi anteriori all'entrata in vigore

• D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42 - art. 11

  il debitore si considera assoggettato a procedure concorsuali dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento

  Chiarisce il momento a partire dal quale la procedura concorsuale si considera iniziata ai fini fiscali

• OIC 15 (Principi contabili) - punto 71

  la società cancella il credito dal bilancio quando: a) i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono (parzialmente o totalmente); oppure b) la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari è trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito

  Distinzione tra svalutazione (stima del realizzo) e perdita (evento certo); la data di cancellazione del credito secondo OIC è il termine entro cui, secondo la normativa 2015, la perdita può essere dedotta

• art. 10, comma 3, legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  Norma richiamata in tema di non applicazione delle sanzioni quando l'interpretazione del contribuente è stata coerente e non abusiva; nel caso la richiesta di non applicazione è stata dedotta ma la CTR aveva omesso di decidere, motivo poi assorbito dalla Corte

Massime di principio

• Principio generale: la deducibilità fiscale delle perdite su crediti richiede elementi "certi e precisi" dell'irrecuperabilità; l'apertura di una procedura concorsuale costituisce un indizio forte che giustifica la deduzione, ma il periodo d'imposta di competenza è quello in cui si acquista la certezza o, dopo le modifiche del 2015, rientra nella "finestra" fino alla cancellazione contabile del credito
• Per i crediti verso debitori sottoposti a procedure concorsuali: la deduzione è ammessa dal momento di apertura della procedura e, ai sensi della disciplina interpretativa del 2015, può essere effettuata fino all'esercizio in cui il credito viene cancellato in applicazione dei principi contabili (OIC), anche per periodi chiusi prima del 7/10/2015
• Distinguere svalutazione e perdita: la svalutazione è una stima (valore presumibile di realizzo) deducibile secondo i principi contabili; la perdita è evento certo e definito che scatta alla definitiva inesigibilità e puo' coincidere con la cancellazione contabile
• Documentazione cruciale: per giustificare la deduzione conservare comunicazioni formali del curatore/procedure concorsuali, provvedimenti giudiziali, e documentazione contabile che attesti svalutazioni e cancellazioni ai sensi degli OIC
• Applicazione pratica: prima di imputare fiscalmente la perdita verificare se è possibile dedurre entro la "finestra" prevista (apertura procedura - cancellazione contabile); se la perdita è stata imputata in bilancio in un esercizio successivo alla sentenza di fallimento, verificare e motivare la conformità ai principi contabili per evitare contestazioni
• Sanzioni e contenzioso: se vi è ragionevole incertezza interpretativa (giurisprudenza o dottrina contrastanti), valutare la richiesta di non applicazione delle sanzioni ex art.10 comma 3 Statuto del contribuente e documentare la ragionevolezza dell'interpretazione adottata