Cassazione Penale, Sentenza n. 28651/2026 del 29/07/2026

Esito

La controversia

L'imputato, già condannato in primo grado per omesso versamento IVA relativo a due annualità e con sola parziale riforma in appello per il beneficio della non menzione, ha proposto ricorso per cassazione articolando sei motivi. I primi due contestavano la competenza territoriale, sostenendo che dovesse radicarsi nel luogo di consumazione del reato, coincidente con la sede legale ed effettiva del contribuente, e lamentando che la Corte territoriale avesse recepito acriticamente la decisione di primo grado. Il terzo motivo invocava l'applicazione della nuova formulazione dell'art. 10-ter d.lgs. 74/2000 introdotta dal d.lgs. 87/2024, deducendo che il giudice avrebbe dovuto verificare sia l'eventuale decadenza dalla rateizzazione sia l'entità del debito residuo ai fini della soglia di punibilità di 75.000 euro. Il quarto motivo richiamava la crisi d'impresa, il mancato incasso di crediti e le difficoltà gestionali, sostenendo che il fatto dovesse ritenersi non punibile ai sensi del nuovo art. 13, comma 3-bis, d.lgs. 74/2000 per cause non imputabili sopravvenute all'incasso dell'IVA. Il quinto motivo censurava il diniego della particolare tenuità del fatto ex art. 131-bis c.p., assumendo che la Corte di appello non avesse considerato l'entità dei pagamenti eseguiti, la rateizzazione e il debito residuo. Il sesto motivo contestava il trattamento sanzionatorio, evidenziando che buona parte dell'imposta era stata versata prima del processo e che l'omissione era stata giustificata dall'esigenza di pagare i dipendenti e proseguire l'attività.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto infondati i primi due motivi sulla competenza territoriale, affermando che per il reato di omesso versamento IVA, fuori dai reati 'in dichiarazione', opera la regola dell'art. 18 d.lgs. 74/2000 e, in mancanza di un accertabile luogo di consumazione, il criterio sussidiario del luogo di accertamento del fatto; nel caso concreto, il foro milanese era correttamente radicato. Ha ritenuto manifestamente infondato anche il terzo motivo, ma ha riconosciuto che la nuova disciplina sull'art. 10-ter, più favorevole, era applicabile; tuttavia, nel caso concreto, i dati allegati mostravano un debito residuo comunque ben superiore alla soglia di non punibilità, sicché non vi era spazio per un diverso esito. Ha respinto il quarto motivo sulla crisi di liquidità, rilevando che la difesa non aveva provato una crisi non transitoria sopravvenuta e non imputabile, né la sua posteriorità rispetto all'incasso dell'IVA; inoltre, le ragioni aziendali o il pagamento dei dipendenti non escludono il dolo del reato. Ha invece accolto il quinto motivo, affermando che, alla luce del nuovo art. 13, comma 3-bis e 3-ter, d.lgs. 74/2000, il giudice deve valutare in modo prevalente anche l'entità del debito residuo e i pagamenti effettuati ai fini della particolare tenuità del fatto, sicché la Corte d'appello aveva errato nel negare la causa di non punibilità per il solo superamento della soglia iniziale. Il sesto motivo sul trattamento sanzionatorio è stato dichiarato assorbito. In conseguenza dell'accoglimento parziale, la sentenza è stata annullata con rinvio ad altra sezione della Corte d'appello di Milano per nuovo giudizio sul capo B); quanto al capo A), la Corte ha rilevato la prescrizione del reato, annullando senza rinvio limitatamente a tale capo. La decisione finale ha quindi combinato annullamento senza rinvio per prescrizione del capo A) e annullamento con rinvio per il capo B).

Norme richiamate

• art. 10-ter d.lgs. 74/2000

  "chiunque non corrisponde, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo, l'IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale"

  Nel testo originario punisce l'omesso versamento dell'IVA oltre soglia; nella formulazione modificata dal d.lgs. 87/2024 opera con soglie diverse e con rilievo della rateizzazione e dell'eventuale decadenza dal beneficio.

• art. 18 d.lgs. 74/2000

  Per i reati tributari diversi da quelli 'in dichiarazione' e da quello di cui all'art. 8, comma 2, la competenza per territorio segue la regola dell'art. 8 c.p.p.; se il luogo di consumazione non è determinabile, vale il luogo di accertamento del reato.

• art. 8 c.p.p.

  Il luogo di consumazione dell'omissione coincide con il luogo in cui avrebbe dovuto compiersi l'azione doverosa; ove tale luogo non sia determinabile con certezza, si applica il criterio sussidiario previsto dalla normativa speciale tributaria.

• art. 2, comma 4, c.p.

  In assenza di disciplina intertemporale espressa nel d.lgs. 87/2024, si applica la legge penale più favorevole sopravvenuta.

• art. 13 d.lgs. 74/2000

  Nella versione previgente rilevava soprattutto come causa di non punibilità subordinata all'integrale pagamento prima del dibattimento; nella nuova formulazione include una specifica causa di non punibilità per fatti dipendenti da cause non imputabili sopravvenute e criteri rilevanti per la particolare tenuità del fatto.

• art. 13, comma 3-bis, d.lgs. 74/2000

  "I reati di cui agli articoli 10-bis e 10-ter non sono punibili se il fatto dipende da cause non imputabili all'autore sopravvenute, rispettivamente, all'effettuazione delle ritenute o all'incasso dell'imposta sul valore aggiunto"

  La non punibilità richiede cause non imputabili, sopravvenute dopo l'incasso dell'IVA, e, secondo la Corte, la prova della crisi di liquidità non transitoria e della non esperibilità di rimedi idonei al superamento della crisi.

• art. 13, comma 3-ter, d.lgs. 74/2000

  Ai fini della particolare tenuità del fatto il giudice deve valutare in modo prevalente, tra gli altri indici, l'entità del debito residuo quando sia in corso la rateizzazione e l'adempimento integrale del piano concordato.

• art. 131-bis c.p.

  La particolare tenuità del fatto può essere riconosciuta anche nei reati tributari, ma il giudice deve considerare in modo prevalente i parametri speciali indicati dall'art. 13 d.lgs. 74/2000, compresi pagamenti e debito residuo.

• art. 23 d.l. 30 marzo 2023, n. 34 conv. con modif. in l. 25 maggio 2023, n. 56

  Ha consentito la sospensione del processo per permettere il pagamento rateale del debito tributario; la sospensione è stata computata ai fini della prescrizione.

• art. 51 c.p.

  Il pagamento degli stipendi ai lavoratori non giustifica l'omesso versamento IVA e non esclude l'elemento soggettivo del reato.

• art. 2777 c.c.

  La preferenza dei crediti di lavoro rispetto ai crediti erariali opera nelle procedure esecutive e fallimentari, non come scriminante nel reato tributario.

• art. 2778 c.c.

  Richiamato insieme all'art. 2777 c.c. per escludere che l'ordine di preferenza dei crediti valga al di fuori delle procedure concorsuali.

• art. 15-ter d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  È richiamato per la disciplina della decadenza dalla rateazione ai fini dell'applicazione della nuova soglia di punibilità.

• art. 3-bis d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 462

  Richiamato come disciplina della rateizzazione del debito tributario, rilevante ai fini della nuova struttura dell'art. 10-ter.

• art. 192 c.p.p.

  Non citato espressamente nel testo fornito.

Massime di principio

• Per i reati tributari omissivi diversi dai reati 'in dichiarazione', la competenza territoriale si determina secondo la regola generale del luogo di consumazione; se tale luogo non è concretamente determinabile, opera il criterio sussidiario del luogo di accertamento del reato previsto dalla disciplina speciale.
• Nel reato di omesso versamento IVA il luogo di consumazione coincide con quello in cui, alla scadenza del termine, avrebbe dovuto essere eseguito il pagamento; tuttavia, in presenza di pagamento telematico e di impossibilità di individuare un luogo univoco di adempimento, il foro si radica nel luogo di accertamento.
• La nuova formulazione dell'art. 10-ter d.lgs. 74/2000, se più favorevole e priva di disciplina transitoria, si applica retroattivamente; la verifica della soglia di non punibilità va condotta tenendo conto dell'eventuale decadenza dalla rateazione e del debito residuo.
• Ai fini della causa di non punibilità per cause non imputabili sopravvenute, l'imputato deve allegare e provare che la crisi di liquidità sia successiva all'incasso dell'IVA, non transitoria, non imputabile e non superabile con strumenti esigibili.
• La crisi di liquidità o il mancato incasso dei crediti non escludono automaticamente il dolo dell'omesso versamento IVA, perché l'obbligo di versamento prescinde dall'effettiva riscossione delle somme ed esprime un ordinario rischio d'impresa.
• Le scelte imprenditoriali di destinare risorse al pagamento di dipendenti o altri debiti non integrano di per sé una giustificazione del mancato versamento del tributo e non eliminano il dolo del reato.
• Ai fini della particolare tenuità del fatto nei reati tributari, il giudice deve considerare in modo prevalente anche il comportamento successivo al reato, compresi i pagamenti parziali e l'entità del debito residuo in caso di rateizzazione.
• La prescrizione del reato, se maturata, prevale sulla declaratoria di non punibilità per particolare tenuità del fatto, perché estingue il reato e produce un effetto più favorevole per l'imputato.

Come è indicizzato