Sentenza del 28/02/2018 n. 4579 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società contestava il diniego di nulla osta alla fruizione del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo previsto dalla legge n. 296/2006. Sosteneva, in particolare, che l’art. 29 del d.l. n. 185/2008, introducendo un tetto massimo alle risorse e una procedura telematica di assegnazione basata sull’ordine cronologico delle domande, fosse illegittimo anche perché applicabile retroattivamente ai crediti già maturati. Venivano inoltre dedotte la violazione del legittimo affidamento, dello Statuto dei diritti del contribuente, l’insufficiente motivazione del diniego e l’omessa o irregolare indicazione del responsabile del procedimento.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso e confermato il diniego del credito. Ha ritenuto legittima l’applicazione retroattiva del limite finanziario, richiamando la sentenza della Corte costituzionale n. 149/2017: la retroattività non è irrazionale quando è giustificata dalla tutela dell’equilibrio delle finanze pubbliche ed è proporzionata. È stato inoltre ritenuto valido il criterio cronologico di selezione, sufficientemente motivato il provvedimento che indicava l’esaurimento delle risorse e non decisiva l’eventuale carenza relativa al responsabile del procedimento, anche perché l’atto era telematico, automatizzato e a contenuto vincolato. Le spese sono state compensate tra le parti per la novità della questione.

Norme richiamate

• Legge n. 296/2006, art. 1, commi da 280 a 283

  Credito d’imposta per le spese relative ad attività di ricerca e sviluppo.

  La disciplina riconosceva un credito d’imposta per determinate spese di ricerca e sviluppo sostenute nel periodo previsto, ma il beneficio è stato successivamente assoggettato a limiti finanziari e procedurali.

• D.l. n. 185/2008, art. 29, convertito dalla legge n. 2/2009

  La fruizione del credito è regolata mediante stanziamenti annuali, formulario telematico e selezione secondo l’ordine cronologico di arrivo delle domande.

  La norma ha introdotto un tetto massimo alle risorse disponibili e una procedura di prenotazione applicabile anche a crediti maturati prima della sua entrata in vigore, purché non ancora fruiti.

• Corte costituzionale, sentenza n. 149/2017

  La retroattività è ammissibile se non è irrazionale, è giustificata dalla tutela di altri valori costituzionali ed è proporzionata.

  Il legittimo affidamento non impedisce al legislatore di modificare retroattivamente una disciplina anche incidente su diritti soggettivi perfetti, quando sussista un interesse pubblico qualificato, come la salvaguardia dell’equilibrio di bilancio, e l’intervento sia ragionevole e proporzionato.

• Legge n. 212/2000, artt. 3, 7 e 10

  Gli atti dell’amministrazione finanziaria devono indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della decisione.

  L’obbligo di motivazione è rispettato quando l’atto consente al contribuente di comprendere la ragione del diniego e di controllarne la legittimità; nel caso concreto, l’indicazione dell’esaurimento delle risorse è stata ritenuta sufficiente.

• Legge n. 241/1990, artt. 3 e 21-octies

  Il provvedimento amministrativo deve essere motivato; non è annullabile per vizi procedimentali quando, trattandosi di attività vincolata, il contenuto non avrebbe potuto essere diverso.

  Per gli atti automatizzati e a contenuto vincolato, la violazione di requisiti formali o procedimentali non determina necessariamente l’annullamento se non ha inciso sul contenuto dell’atto o sul diritto di difesa.

• D.l. n. 138/2002, art. 5, commi 1 e 2, convertito dalla legge n. 178/2002

  Disciplina generale del monitoraggio e dei limiti di fruizione dei crediti d’imposta.

  L’art. 29 del d.l. n. 185/2008 ha esteso al credito per ricerca e sviluppo un sistema generale di monitoraggio e contenimento finanziario già esistente.

• Legge n. 191/2009, art. 2, comma 236, come modificata dal d.l. n. 40/2010

  Stanziamento di ulteriori risorse per il finanziamento del credito d’imposta negli anni 2010 e 2011.

  Le risorse aggiuntive sono state considerate dalla Corte costituzionale come elemento di riequilibrio della disciplina e di attenuazione degli effetti sfavorevoli sui contribuenti esclusi dalla prima procedura.

Massime di principio

• Un’agevolazione fiscale già prevista dalla legge non è necessariamente intangibile: il legislatore può introdurre successivamente limiti finanziari e procedure di selezione, anche per crediti già maturati ma non ancora utilizzati.
• La retroattività di una norma tributaria sfavorevole non è automaticamente illegittima. Deve però essere sorretta da un interesse pubblico costituzionalmente rilevante, rispettare ragionevolezza e proporzionalità e non trasformarsi in un intervento arbitrario.
• Il legittimo affidamento del contribuente non garantisce la conservazione indefinita della disciplina vigente, soprattutto in settori soggetti a vincoli di bilancio e a frequenti modifiche normative.
• Quando le risorse di un beneficio fiscale sono limitate, un criterio cronologico di prenotazione può essere ritenuto legittimo, anche se produce risultati dipendenti dalla tempestività o dalla velocità della trasmissione telematica.
• Un provvedimento di diniego può essere sufficientemente motivato anche con una formula sintetica, come "esaurimento delle risorse", se il contribuente è in grado di comprendere la ragione concreta del rigetto.
• L’assenza o l’imprecisione nell’indicazione del responsabile del procedimento non comporta automaticamente la nullità o l’annullamento dell’atto, soprattutto se l’atto è automatizzato, vincolato e non ha limitato il diritto di difesa.
• In controversie analoghe occorre verificare soprattutto la data di maturazione e di utilizzo del credito, il rispetto dei termini e delle modalità di prenotazione, l’ordine cronologico della domanda, la disponibilità delle risorse e l’effettiva comprensibilità della motivazione del diniego.