Sentenza del 22/07/2021 n. 20964 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva accolto l'appello dell'Agenzia sulle contestazioni contenute in un avviso di accertamento relativo al 2007: l'Ufficio aveva ridotto deduzioni IRPEF/IRAP e detrazioni IVA sostenendo la fittizietà di fatture emesse dalla ditta fornitrice N.L. (presunta 'cartiera'). Questioni giuridiche principali: operatività del raddoppio dei termini di accertamento (art. 43 DPR 600/1973 e art. 57 DPR 633/1972) in presenza di reato apparso prescritto; obbligo e validità del contraddittorio endoprocedimentale e sue conseguenze (in particolare per IVA, tributo armonizzato); liceità della motivazione per relationem dell'avviso senza allegazione di atti richiamati; onere della prova sull'Amministrazione circa la consapevolezza del contribuente dell'inesistenza soggettiva delle operazioni e, conseguentemente, l'onere del contribuente di provare la propria diligente condotta; rilevanza della tardività delle conclusioni del Procuratore generale depositate oltre il termine previsto dalla normativa emergenziale (D.L. n.137/2020, art.23).

La decisione

La Corte di cassazione ha: rigettato i primi due motivi (confermando che il raddoppio dei termini opera se sussiste l'obbligo di denuncia anche se il reato è apparso prescritto; e rigettando la doglianza sul mancato contraddittorio per carenza della prova di resistenza), dichiarato inammissibile il terzo motivo, e invece accolto il quarto motivo relativo alla violazione degli oneri probatori dell'Amministrazione in tema di IVA. In particolare la Corte ha ritenuto che la CTR aveva errato nel ritenere sufficiente la prova della sola fittizietà oggettiva del fornitore (assenza di organizzazione) senza verificare che l'Ufficio avesse anche dimostrato, con elementi specifici e oggettivi (anche in via presuntiva), la consapevolezza del contribuente circa l'inserimento dell'operazione in un meccanismo evasivo; in mancanza della prova della consapevolezza, l'accertamento non poteva essere integralmente retto. Esito processuale: cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla CTR della Campania, in diversa composizione, per nuovo esame e regolazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3

  Il raddoppio dei termini di accertamento opera ove sussista l'obbligo di denuncia penale (art. 331 c.p.p.) per reati tributari; rileva l'obbligo astratto di denuncia e non è necessario che la denuncia sia effettivamente presentata né che si sia svolto il processo; la prescrizione del reato non impedisce l'applicazione del termine raddoppiato.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3

  Come per l'art. 43 DPR 600/1973: il raddoppio dei termini IVA consegue all'esistenza dell'obbligo di denuncia per reati tributari e non all'effettiva prosecuzione penale.

• art. 331 c.p.p.

  Fonte dell'obbligo di denuncia che ancorava il raddoppio dei termini: la circostanza che sussistano seri indizi per reati previsti dal D.Lgs. 74/2000 giustifica il raddoppio, indipendentemente dalla prescrizione.

• D.Lgs. n. 74 del 2000

  Riferimento ai reati tributari rilevanti ai fini dell'obbligo di denuncia che determina il raddoppio dei termini.

• L. n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente), art. 7

  Disciplina della motivazione degli atti tributari; la motivazione può essere resa per relationem richiamando atti già conosciuti dal contribuente; obbligo di allegazione riguarda i documenti non già noti al destinatario.

• L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7

  Rilevanza del contraddittorio endoprocedimentale: per i tributi nazionali non sussiste obbligo generalizzato salvo ipotesi previste; per l'IVA l'obbligo deriva dal diritto unionale ma la violazione comporta invalidità solo se il contribuente dimostra la prova di resistenza (che senza il contraddittorio il procedimento sarebbe potuto concludersi diversamente).

• D.L. n. 137 del 2020, art. 23, comma 8-bis

  Termine per il deposito delle conclusioni del Procuratore generale: la tardività costituisce nullità relativa che deve essere eccepita dalle parti e può essere sanata per acquiescenza; la tempestività tutela il diritto di difesa delle parti.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42

  Regole sull'allegazione dei documenti richiamati nella motivazione degli atti impositivi: non è necessario allegare documenti già conoscibili o già noti al contribuente purché il contenuto essenziale sia riprodotto.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56

  Analoghe considerazioni rispetto alla motivazione per relationem in materia di IVA.

• art. 366 c.p.c. (principio di autosufficienza del ricorso per cassazione)

  In materia tributaria il ricorso alla Cassazione deve riportare testualmente i passi dell'avviso di accertamento contestati per consentire l'esame della censura; mancanza di autosufficienza determina inammissibilità di alcune censure.

• giurisprudenza CJEU e Corte di cassazione (Glencore C-189/18; Sopropè C-349/07; altre)

  La Corte di giustizia impone obblighi di informazione e contraddittorio per IVA, ma la Corte di cassazione ha richiamato la distinzione: la decisione Glencore si riferiva a fattispecie diverse e non impone un diverso principio di effettività qui applicabile; il principio unionale dell'effettività implica che l'atto sia annullato solo se il mancato contraddittorio avrebbe potuto determinare un risultato diverso (prova di resistenza).

• D.L. n. 16 del 2012, art. 8 (convertito dalla L. n. 44 del 2012)

  Richiamato dal ricorrente ma la Corte ha ritenuto assorbito l'esame in relazione alle altre questioni; normazione collegata a specifiche deducibilità in presenza di utilizzo dei beni per scopi illeciti.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini per l'accertamento tributario opera quando sussiste l'obbligo di denuncia penale per reati tributari: conta l'esistenza dell'obbligo astratto, non l'effettiva proposizione della denuncia né l'eventuale prescrizione del reato.
• In tema di IVA, quando l'Amministrazione contesta operazioni soggettivamente inesistenti deve provare sia la fittizietà del fornitore sia, con elementi specifici e oggettivi (anche presuntivi), la consapevolezza del destinatario che le operazioni facevano parte di un meccanismo evasivo; solo dopo tale prova grava sul contribuente l'onere di dimostrare la diligenza adottata.
• Il contraddittorio preventivo per atti che incidono l'IVA è obbligo derivante dal diritto UE; la violazione comporta l'annullamento dell'atto solo se il contribuente dimostra in concreto (prova di resistenza) che senza la violazione il procedimento avrebbe potuto concludersi diversamente.
• La motivazione per relationem è lecita se gli atti richiamati sono già noti o conoscibili dal destinatario o se l'avviso riproduce il contenuto essenziale; l'obbligo di allegazione riguarda i documenti non conosciuti dal contribuente.
• La tardività del deposito di memorie del Procuratore generale secondo la normativa emergenziale è nullità relativa: va eccepita dalle parti o si considera sanata dall'acquiescenza.
• In cassazione è necessaria l'autosufficienza del ricorso: se si censura la motivazione di un atto amministrativo (es. avviso di accertamento) occorre riportare testualmente i passi rilevanti dell'atto.