Cassazione Civile, Sentenza n. 2756/2023 del 30/01/2023

Esito

La controversia

Rimborso dell'IVA pagata in dogana per importazioni (prodotti farmaceutici dagli USA) effettuate quando la società aveva sede in Portogallo e non era ancora identificata ai fini IVA in Italia; le merci sono state sdoganate e successivamente spedite e vendute a clienti nel Regno Unito con cessioni intracomunitarie. L'Agenzia ha negato il rimborso sostenendo che la ricorrente avrebbe dovuto identificarsi preventivamente in Italia ai sensi dell'art. 35-ter DPR 633/72 o nominare un rappresentante fiscale (art. 17 DPR 633/72). La controversia verteva quindi sul diritto al rimborso ex art. 38-bis.2 DPR 633/72 e sull'effetto dell'identificazione tardiva rispetto all'operazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi tre motivi di ricorso (assorbiti gli altri), ritenendo errata la decisione della Commissione Tributaria Regionale. Ha stabilito che: (i) la cessione successiva spedita nel Regno Unito rientra nelle cessioni intracomunitarie non imponibili in Italia ai sensi dell'art. 41 DL 331/1993, per cui l'importazione seguita da spedizione intracomunitaria non costituisce automaticamente un'operazione imponibile in Italia; (ii) l'identificazione ai fini IVA (diretta o tramite rappresentante fiscale) ha natura formale e non è atto costitutivo del diritto al rimborso: un'identificazione effettuata dopo l'operazione non osta al rimborso purché l'amministrazione possa verificare i requisiti sostanziali, non vi siano frodi o abusi e l'identificazione avvenga entro un termine ragionevole. La Corte ha annullato la sentenza impugnata e disposto il rinvio per nuovo esame conforme ai principi enunciati, regolando le spese di lite.

Norme richiamate

• art. 38-bis.2 DPR 26 ottobre 1972, n. 633

  «i soggetti stabiliti in altri Stati membri della Comunità [ora Unione], assoggettati all'imposta nello Stato in cui hanno il domicilio o la residenza, chiedono il rimborso dell'imposta assolta sulle importazioni di beni e sugli acquisti di beni e servizi, sempre che sia detraibile a norma degli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2, secondo le disposizioni del presente articolo»

  Regola il rimborso agli operatori stabiliti in altri Stati membri; il suo diritto non viene automaticamente escluso dall'identificazione tardiva se sussistono i requisiti sostanziali e non vi è abuso o frode.

• art. 35-ter DPR 633/1972

  «i soggetti non residenti nel territorio dello Stato, che, ai sensi dell'articolo 17, terzo comma, intendono assolvere gli obblighi ed esercitare i diritti in materia di imposta sul valore aggiunto direttamente, devono farne dichiarazione all'Ufficio competente, prima dell'effettuazione delle operazioni per le quali si vuole adottare il suddetto sistema»

  L'obbligo di preventiva dichiarazione è formale e finalizzato al controllo; la mancata preventiva identificazione non è di per sé un ostacolo insormontabile al rimborso se l'amministrazione può comunque verificare i requisiti sostanziali e l'identificazione avviene in tempi ragionevoli.

• art. 17 DPR 633/1972

  Stabilisce le modalità con cui i soggetti non residenti adempi ono obblighi o esercitano diritti IVA, tramite identificazione diretta o rappresentante fiscale; tali istituti consentono un interlocutore nazionale ma non costituiscono di per sé requisito sostanziale per il diritto al rimborso.

• art. 41 dl. 30 agosto 1993, n. 331 (convertito)

  sono «non imponibili» le «cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta [...]»

  Le cessioni intracomunitarie così caratterizzate sono non imponibili in Italia; pertanto l'operazione descritta non produce automaticamente una base imponibile italiana che escluda il rimborso dell'IVA pagata in dogana.

• Direttiva 2006/112/CE (art. 213, 214, 273)

  Secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia, gli obblighi di registrazione/identificazione previsti da tali articoli hanno funzione formale/di controllo e non sono atto costitutivo del diritto alla detrazione/rimborso; tuttavia è ammessa la negazione del diritto in caso di frode/abuso o per ragionevole esigenza di certezza giuridica (termine ragionevole per la registrazione).

• Giurisprudenza Corte di Giustizia (esempi)

  Casi rilevanti citati: C-385/09 Nidera (identificazione formale, registrazione non costitutiva del diritto), C-101/16 Paper Consult (negazione in caso di frode), C-159/17 Dobre, C-332/15 Astone, C-590/13 Idexx (prevalenza dei requisiti sostanziali salvo impedimento probatorio). Queste pronunce supportano l'interpretazione che l'identificazione tardiva non preclude il rimborso se sono verificabili i requisiti sostanziali.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 31/E del 31/03/2005

  Richiamata come orientamento amministrativo coerente con la possibilità di riconoscere rimborsi anche in presenza di identificazione successiva, a determinate condizioni.

Massime di principio

• L'identificazione ai fini IVA (diretta o tramite rappresentante fiscale) ha in linea di principio natura formale: la sua mancata preventiva effettuazione non costituisce automaticamente causa di decadenza del diritto al rimborso se i requisiti sostanziali sono verificabili successivamente.
• Le cessioni di beni spediti/trasportati in altro Stato membro verso cessionari soggetti passivi sono cessioni intracomunitarie non imponibili in Italia; quindi l'importazione seguita da spedizione intracomunitaria non deve essere considerata automaticamente come una cessione imponibile interna che preclude il rimborso dell'IVA pagata in dogana.
• Il diritto al rimborso può esser negato se vi sono elementi oggettivi di frode o abuso: la buona fede e l'assenza di finalità elusive sono condizioni essenziali.
• L'amministrazione può irrogare sanzioni per inosservanze formali, ma le sanzioni amministrative non devono essere confuse con la perdita del diritto sostanziale al rimborso se la verifica del requisito sostanziale è possibile.
• Occorre effettuare l'identificazione entro un termine ragionevole (la giurisprudenza ha indicato esempi come sei mesi, ma il giudizio è caso per caso) affinché sia compatibile con l'esigenza di certezza del diritto; in assenza di identificazione entro tempi compatibili l'amministrazione può legittimamente limitarne gli effetti.