Corte di giustizia, Sentenza C-431/21

Libertà di stabilimento e sanzione per mancata documentazione nei rapporti infragruppo transfrontalieri

La sentenza riguarda un rinvio pregiudiziale del Finanzgericht Bremen in materia di imposta sulle società e obblighi documentali nei rapporti commerciali transfrontalieri tra soggetti collegati. La Corte è stata chiamata a valutare la compatibilità con l’articolo 49 TFUE della normativa tedesca che impone la tenuta di registrazioni e prevede, in caso di inadempimento, una maggiorazione fiscale sanzionatoria.

Fatti e procedimento principale

La X GmbH & Co. KG, società residente in Germania, aveva sostenuto spese di gestione a favore della Y, società dei Paesi Bassi collegata indirettamente alla ricorrente. L’amministrazione fiscale tedesca ha ritenuto insufficiente la documentazione fornita dalla società ai sensi dell’articolo 90, paragrafo 3, dell’Abgabenordnung e ha applicato una maggiorazione fiscale pari al 5% dell’eccedenza di reddito stimata.

La controversia interna verteva sulla legittimità della base normativa della sanzione, in particolare dell’articolo 162, paragrafi 3 e 4, dell’Abgabenordnung, che consente sia la stima a sfavore del contribuente sia l’irrogazione di una maggiorazione compresa tra il 5% e il 10% dell’eccedenza di reddito, con minimo di EUR 5000.

Questione pregiudiziale

Il giudice del rinvio chiedeva in sostanza se gli articoli 43 CE e 49 TFUE, nonché gli articoli 49 e 56 TFUE, ostassero a una disciplina che:

• impone ai contribuenti di documentare natura, contenuto e basi economico-giuridiche dei rapporti commerciali con soggetti collegati in operazioni transfrontaliere;
• consente, in caso di mancata o inidonea esibizione della documentazione, di presumere superiore il reddito imponibile e di effettuare una stima a carico del contribuente;
• prevede una maggiorazione fiscale sanzionatoria percentuale e minima fissa.

Normativa rilevante

La Corte richiama l’articolo 90, paragrafo 3, dell’Abgabenordnung, che impone gli obblighi di registrazione e documentazione per operazioni transfrontaliere con soggetti collegati, e l’articolo 162, paragrafi 3 e 4, dello stesso codice, che disciplina la stima del reddito imponibile e la maggiorazione fiscale in caso di violazione dell’obbligo documentale. È inoltre rilevante la nozione di soggetto collegato di cui all’articolo 1, paragrafo 2, dell’Außensteuergesetz.

Scelta della libertà applicabile

La Corte precisa anzitutto che, pur essendo state invocate sia la libertà di stabilimento sia la libera prestazione dei servizi, la normativa nazionale riguarda situazioni in cui il collegamento societario consente un’influenza sicura sulle decisioni della società. Di conseguenza, la disposizione va esaminata esclusivamente alla luce della libertà di stabilimento di cui all’articolo 49 TFUE.

Esistenza di una restrizione

La Corte osserva che l’obbligo documentale si applica solo alle operazioni transfrontaliere con soggetti collegati e non alle operazioni interne comparabili. Tale differenza di trattamento può dissuadere una società stabilita in uno Stato membro dal mantenere o creare rapporti societari con entità stabilite in un altro Stato membro e costituisce quindi, in principio, una restrizione alla libertà di stabilimento.

Giustificazione della restrizione: interesse generale e proporzionalità

La Corte ritiene tuttavia che la normativa sia giustificata dall’esigenza di garantire una ripartizione equilibrata del potere impositivo tra Stati membri, obiettivo che si collega anche all’efficacia dei controlli fiscali sui prezzi di trasferimento. L’obbligo di documentazione consente infatti all’amministrazione di verificare con maggiore precisione se le operazioni infragruppo siano conformi al principio di libera concorrenza e se gli utili prodotti nello Stato membro siano stati correttamente tassati.

Quanto alla proporzionalità, la Corte sottolinea che:

• la documentazione richiesta riguarda dati pertinenti sulle operazioni, sui prezzi e sulle basi economico-giuridiche degli accordi;
• la sua presentazione è normalmente richiesta solo in sede di verifica fiscale;
• il termine di 60 giorni per la produzione dei documenti non appare, in linea di principio, eccessivo;
• spetta comunque al giudice nazionale verificare se il decreto di attuazione non imponga oneri amministrativi sproporzionati.

Legittimità della maggiorazione fiscale sanzionatoria

La Corte afferma che anche la maggiorazione fiscale può incidere sulla libertà di stabilimento, ma essa può essere giustificata se proporzionata e idonea a garantire il rispetto dell’obbligo documentale. La sanzione prevista dal diritto tedesco è considerata coerente con tale obiettivo perché:

• è commisurata all’eccedenza di reddito rettificata, con un collegamento alla gravità dell’inadempimento;
• prevede un minimo fisso che preserva l’effetto deterrente;
• contiene un tetto massimo del 10% che evita eccessi;
• non si applica in caso di inosservanza scusabile o colpa lieve.

La Corte osserva inoltre che eventuali sanzioni meno severe previste per altri obblighi tributari interni non sono decisive, poiché la finalità della maggiorazione è specificamente quella di tutelare la ripartizione del potere impositivo tra Stati membri.

Decisione

La Corte conclude che l’articolo 49 TFUE non osta né all’obbligo di documentazione fiscale nei rapporti transfrontalieri tra soggetti collegati, né alla maggiorazione fiscale sanzionatoria prevista in caso di sua violazione, nei limiti descritti dalla normativa tedesca. Il giudice nazionale resta però chiamato a verificare concretamente che le modalità di applicazione non impongano oneri amministrativi eccessivi rispetto all’obiettivo perseguito.