Sentenza del 25/07/2024 n. 20697 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione delle sanzioni amministrative tributarie irrogate ad A.A. (art. 13 D.Lgs. 471/1997 e art. 9 D.Lgs. 472/1997) per il suo presunto concorso nelle operazioni fraudolente di cessione di crediti fiscali. Questione giuridica centrale: se l'art. 7 del DL n. 269/2003 (conv. Legge 326/2003), che attribuisce le sanzioni relative al rapporto fiscale esclusivamente alla persona giuridica, escluda la sanzionabilità amministrativa dei soggetti terzi (consulenti/notaio) ai sensi dell'art. 9 del D.Lgs. 472/1997, oppure se quest'ultimo rimanga applicabile quando sussistono gli elementi del concorso (contributo causale, consapevolezza e volontà di cooperare all'illecito).

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo di ricorso dell'Agenzia, statuendo che l'art. 9 del D.Lgs. 472/1997 è compatibile con l'art. 7 del DL 269/2003 e che, sussistendone tutti gli elementi costitutivi, anche persone fisiche terze (come il notaio) possono essere sanzionate per concorso nelle violazioni tributaria relative a società dotate di personalità giuridica. Ha dichiarato inammissibile il secondo motivo, ha cassato la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e ha rimesso la causa alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione per ulteriore valutazione (anche sulle spese).

Norme richiamate

• D.Lgs. 472/1997, art. 2, comma 2

  Principio di personalità della sanzione: la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso la violazione; principio base che il Collegio riconferma come regola generale.

• D.Lgs. 472/1997, art. 9

  Disciplina del concorso di persone nelle violazioni tributarie: quando più persone concorrono alla violazione, ciascuna soggiace alla sanzione. La Corte afferma la compatibilità di questa norma con l'art. 7 del DL 269/2003 e la sua applicabilità ai terzi che abbiano dato un contributo causale e consapevole all'illecito.

• D.Lgs. 472/1997, art. 11

  Responsabilità solidale tra soggetti in rapporto organico con l'ente: richiamata come criterio per distinguere responsabilità solidale (rapporto organico/interesse sociale) da concorso (contributo causale e personale).

• D.Lgs. 472/1997, art. 2, art. 4, art. 5, art. 8, art. 10

  Richiamate le norme che presidiano imputabilità, capacità di intendere e volere, colpevolezza, intrasmissibilità della sanzione e autore mediato: sottolineano che la personalità, la colpevolezza e la causalità psichica restano principi applicabili anche dopo l'art. 7 del DL 269/2003.

• DL n. 269/2003 (conv. Legge 326/2003), art. 7, commi 1 e 3

  Prevede che le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica siano esclusivamente a carico della persona giuridica; il comma 3 salva le disposizioni del D.Lgs. 472/1997 nella misura in cui siano compatibili. La Corte interpreta la norma in modo non assoluto: l'esclusione dalla sanzione riguarda in specie le persone con rapporto organico (di diritto o di fatto) con l'ente quando abbiano agito nell'interesse della società; non impedisce l'applicazione dell'art. 9 ai terzi esterni che abbiano concorso all'illecito.

• D.Lgs. 471/1997, art. 13

  Norma sanzionatoria richiamata nell'atto di irrogazione delle sanzioni; contestata la sua applicazione in concorso con l'art. 9.

• Codice penale, art. 110 (richiamato)

  Parallelo penalistico al concorso di persone: l'art. 9 del D.Lgs. 472/1997 ricalca i criteri di concorso penale sul piano amministrativo-tributario (contributo causale e volontà di cooperare).

• Legge 689/1981, art. 5

  Riferimento storico e comparativo all'istituto del concorso nelle sanzioni amministrative; conferma l'orientamento di personalizzazione della sanzione.

Massime di principio

• Principio generale: la regola di imputazione delle sanzioni tributarie è personale (colpisce chi materialmente ha commesso o concorso a commettere la violazione), e resta tale se non opera la deroga specifica prevista dall'art. 7 DL 269/2003.
• Art. 7 DL 269/2003 va interpretato come norma eccezionale e circoscritta: esonera dalla sanzione le persone fisiche che si identificano organica o di fatto con la persona giuridica (rappresentanti, amministratori, dipendenti) quando abbiano agito nell'interesse e a beneficio della società; non esclude invece in radice l'applicazione dell'art. 9 ai terzi esterni.
• Art. 9 D.Lgs. 472/1997 resta applicabile ai soggetti terzi (consulenti, notai, ecc.) quando sussistono tutti gli elementi del concorso: pluralità di agenti; realizzazione dell'elemento oggettivo dell'illecito da parte di almeno uno; contributo causale del terzo alla realizzazione del fatto illecito; consapevolezza e volontà di cooperare al disegno illecito (dolo o colpa grave).
• Distinzione importante: concorso di persone (più sanzioni autonome per ciascun concorrente) è diverso da responsabilità solidale (una sola sanzione, con possibilità di regresso). La qualificazione influisce su effetti estintivi del pagamento.
• Se il rappresentante o amministratore ha agito per interesse personale (o ha usato la società come schermo), viene meno la ratio dell'art. 7 e torna applicabile la responsabilità personale: bisogna valutare il beneficiario effettivo dell'illecito.
• Prove e motivazione: l'Amministrazione deve provare gli elementi costitutivi del concorso (attività ripetuta e concatenata, conoscenza dei passaggi, collaborazione operosa nella redazione degli atti, ecc.). La presenza di elementi fattuali che mostrino un contributo causale e la coscienza finalistico‑illecita giustificano la sanzionabilità del terzo.
• Prassi giudiziale: in situazioni analoghe occorre esaminare caso per caso; non basta la mera esternalità del soggetto per escluderne la responsabilità: conta il ruolo concreto svolto e la consapevolezza dell'illecito.