Sentenza del 03/03/2017 n. 5397 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate contestava l'omessa fatturazione, ai fini IVA, di parte delle operazioni tra la società consorziata e il consorzio. In particolare, riteneva che la consorziata dovesse fatturare al consorzio i ricavi derivanti dalle commesse ricevute e che il consorzio dovesse ribaltare separatamente i costi generali e specifici, senza compensarli con i ricavi. L'Amministrazione sosteneva inoltre che la differenza tra quanto fatturato dal consorzio al committente e quanto fatturato dalla consorziata al consorzio costituisse ricavi occultati, salvo l'eventuale provvigione spettante al consorzio nell'ambito di un mandato senza rappresentanza.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate, cassato la sentenza favorevole alla società consorziata e rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese. La Corte ha stabilito che, nel mandato senza rappresentanza, ai fini IVA, le operazioni tra consorzio e consorziata costituiscono rapporti autonomamente rilevanti e che, in linea generale, non è legittima una differenza tra l'importo fatturato dal consorziato al consorzio e quello fatturato dal consorzio al committente, salvo una provvigione effettivamente pattuita e provata. Il nuovo giudice dovrà verificare concretamente la natura delle operazioni, l'eventuale presenza di servizi autonomi del consorzio e l'esistenza e l'entità della provvigione.

Norme richiamate

• Articoli 2602 e seguenti del codice civile

  Rilevano per la disciplina del consorzio e dei rapporti consortili, da valutare insieme alla concreta modalità di svolgimento delle attività e all'eventuale funzione mutualistica o commerciale del consorzio.

• Articoli 1241 e seguenti del codice civile

  Riguardano la compensazione; la mera compensazione contabile tra ricavi spettanti alla consorziata e costi o contributi dovuti al consorzio non può sostituire gli adempimenti di fatturazione quando le operazioni sono fiscalmente autonome.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 3

  Le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario.

  Il mandato senza rappresentanza produce, ai fini IVA, un doppio rapporto autonomamente rilevante: quello tra mandatario e terzo e quello tra mandante e mandatario.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 13, comma 2, lett. b)

  La base imponibile è ragguagliata al prezzo di fornitura del servizio pattuito dal mandatario, diminuito della provvigione, o al prezzo di acquisto del servizio, aumentato della provvigione.

  La differenza tra il corrispettivo fatturato al terzo e quello relativo al rapporto interno può essere giustificata fiscalmente dalla provvigione del mandatario, purché pattuita, formalizzata e provata.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21

  Impone la corretta fatturazione delle operazioni imponibili; la fatturazione deve riflettere separatamente le operazioni realmente poste in essere tra consorzio, consorziata e committente.

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 4 e 15

  Sono richiamati nel contesto della qualificazione fiscale delle attività consortili e delle somme eventualmente escluse o incluse nella base imponibile IVA.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, comma 1

  È richiamato con riferimento alla possibile riqualificazione di operazioni prive di valide ragioni economiche o dirette a conseguire indebiti risparmi fiscali.

• Articoli 1706, 1709 e 1719 del codice civile

  Rilevano per la disciplina del mandato, dei compensi del mandatario e degli obblighi del mandante; il carattere consortile o mutualistico non esclude automaticamente la possibilità di una provvigione.

Massime di principio

• Nei rapporti tra consorzio e consorziata occorre distinguere le attività svolte dal consorzio nell'ambito del mandato o della funzione mutualistica dalle attività commerciali autonome svolte direttamente verso il committente.
• Quando il consorzio opera come mandatario senza rappresentanza, ai fini IVA il rapporto interno tra consorziata e consorzio è autonomamente rilevante: le prestazioni devono essere documentate e fatturate secondo la loro effettiva natura.
• La differenza tra quanto il consorzio fattura al committente e quanto la consorziata fattura al consorzio non è automaticamente lecita come rimborso di spese generali; deve essere riconducibile a una provvigione validamente pattuita oppure a servizi ulteriori effettivamente resi dal consorzio.
• Il ribaltamento di costi e ricavi dipende dalle concrete modalità operative: è necessario quando il consorzio svolge attività complementari o strumentali alle prestazioni affidate alla consorziata; non è necessariamente dovuto quando il consorzio esegue autonomamente la commessa con proprie strutture.
• La causa mutualistica non determina da sola il trattamento fiscale: anche una società consortile o cooperativa può perseguire finalità lucrative, e occorre verificare in concreto la natura delle operazioni e la loro documentazione.
• Una compensazione contabile tra ricavi e costi non elimina gli obblighi IVA relativi alle singole operazioni, se queste costituiscono prestazioni autonomamente imponibili.
• In caso di controversia, la provvigione e i servizi specifici del consorzio devono essere dimostrati mediante contratto, delibere, criteri di calcolo, fatture e documentazione coerente con l'effettiva attività svolta.