Cassazione Civile, Ordinanza n. 28403/2021 del 15/10/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un atto di contestazione con cui l'Ufficio ha irrogato una sanzione per la tardiva registrazione di un contratto di locazione di durata dodicennale avente ad oggetto un immobile commerciale destinato ad attività di ristorazione. Il contribuente aveva effettuato il ravvedimento operoso assumendo come base di calcolo il canone della prima annualità e non l'intero valore del contratto. In primo grado la CTP aveva accolto il ricorso ritenendo corretta la parametrizzazione della sanzione sulla sola annualità, in ragione dell'opzione per il pagamento rateizzato dell'imposta di registro. In appello la CTR ha invece ritenuto corretta la sanzione calcolata sull'intero canone contrattuale. In Cassazione il contribuente ha proposto due motivi: con il primo ha denunciato la violazione dell'art. 69 d.P.R. 131/1986 e dell'art. 3 d.lgs. 472/1997, sostenendo che per i fatti anteriori all'entrata in vigore della modifica del 2015 non fosse sanzionabile il mero ritardo nella registrazione ma soltanto l'omissione; con il secondo ha dedotto la violazione degli artt. 17 e 43 d.P.R. 131/1986, sostenendo che, avendo scelto il pagamento dell'imposta su base annuale, anche la sanzione dovesse essere commisurata alla prima annualità e non all'intero corrispettivo contrattuale.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile il primo motivo per difetto di rituale devoluzione della questione: la doglianza sull'inapplicabilità della sanzione era stata già implicitamente disattesa dal giudice di primo grado e, poiché il contribuente era rimasto contumace in appello, avrebbe dovuto proporre appello incidentale o riproporre espressamente la questione nei termini processualmente richiesti. Ha invece accolto il secondo motivo, affermando che per i contratti di locazione pluriennale l'opzione per il pagamento annuale non trasforma il tributo in una mera dilazione, ma si innesta su un obbligo di corrispondere l'imposta con cadenza annuale; di conseguenza la sanzione per la tardiva registrazione va commisurata all'imposta dovuta per la prima annualità. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 69 d.P.R. 131/1986

  "chi omette la richiesta di registrazione degli atti e dei fatti rilevanti ai fini dell'applicazione dell'imposta, ovvero la presentazione delle denunce previste dall'articolo 19 e' punito con la sanzione amministrativa dal centoventi al duecento quaranta per cento dell'imposta dovuta"

  La Corte richiama la versione ratione temporis della norma e, ai fini del secondo motivo, distingue tra base imponibile e misura della sanzione, affermando che nei contratti di locazione pluriennale la sanzione va riferita all'imposta dovuta per la prima annualità.

• art. 3 d.lgs. 472/1997

  Invocato dal ricorrente a sostegno del principio di legalità e tipicità delle sanzioni amministrative tributarie; il motivo è però dichiarato inammissibile per ragioni processuali, non per infondatezza nel merito.

• art. 17 d.P.R. 131/1986

  "Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale l'imposta puo' essere assolta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ovvero annualmente sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno"

  La Corte interpreta la disposizione come previsione derogatoria limitata alle locazioni di immobili urbani pluriennali, che conserva il carattere annuale del tributo anche quando il pagamento sia effettuato in unica soluzione o ratealmente.

• art. 43 d.P.R. 131/1986

  "la base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti e costituita per i contratti diversi da quelli indicati nelle lettere precedenti, aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, dall'ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l'intera durata del contratto"

  La Corte lo coordina con l'art. 17, osservando che per i contratti non rientranti nella deroga delle locazioni urbane pluriennali la base imponibile è l'intero corrispettivo pattuito per tutta la durata.

• art. 21, comma 18, lett. a), l. 449/1997

  Richiamato come fonte della modifica dell'art. 17 che ha introdotto l'opzione di pagamento annuale o in unica soluzione per le locazioni pluriennali di immobili urbani.

• art. 18, comma 10, lett. a), d.lgs. 158/2015

  Richiamato dal ricorrente per sostenere che la sanzione per ritardo nella registrazione sarebbe stata introdotta solo dal 1 gennaio 2016; la questione non viene esaminata nel merito per la declaratoria di inammissibilità del primo motivo.

• art. 380-bis c.p.c.

  Indicato come base del procedimento camerale non partecipato.

• art. 329 c.p.c., comma 2

  Richiamato nel principio sulla formazione del giudicato interno quando una questione sia stata già implicitamente o espressamente decisa in primo grado.

• art. 342 c.p.c.

  Richiamato per affermare che, contro la statuizione di rigetto espresso o implicito di un'eccezione, è necessaria l'impugnazione incidentale.

• art. 345 c.p.c., comma 2

  Richiamato nel principio sulla possibilità per il giudice d'appello di rilevare d'ufficio solo le eccezioni rilevabili anche d'ufficio, nei limiti delle preclusioni processuali.

• art. 346 c.p.c.

  La Corte chiarisce che la mera riproposizione è sufficiente solo per le domande o eccezioni rimaste assorbite e non per quelle già respinte, anche implicitamente, dal primo giudice.

Massime di principio

• Nel processo tributario, la questione di merito già implicitamente disattesa dal giudice di primo grado non può essere rimessa in discussione in appello con la sola riproposizione, ma richiede appello incidentale; in mancanza, la parte incorre in preclusione e non può riproporre la questione in cassazione.
• La mera riproposizione ex art. 346 c.p.c. è sufficiente solo per le domande e le eccezioni non accolte perché rimaste assorbite, non per quelle già rigettate, espressamente o implicitamente, dal primo giudice.
• Nelle locazioni pluriennali di immobili urbani, l'opzione per il pagamento annuale dell'imposta di registro non muta la natura annuale del tributo: essa rappresenta una modalità di assolvimento dell'obbligo fiscale previsto in via derogatoria.
• Quando la sanzione è collegata alla tardiva registrazione di un contratto di locazione pluriennale con opzione per il pagamento annuale, la base di commisurazione va riferita all'imposta dovuta per la prima annualità e non all'intero corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto.

Come è indicizzato