Sentenza del 09/08/2016 n. 16777 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia aveva irrogato sanzioni per il mancato o tardivo assolvimento dell'IVA all'importazione negli anni 2004-2005, ritenendo indebitamente utilizzato il regime del deposito fiscale IVA. La merce era stata sdoganata senza pagamento dell'IVA in dogana, ma non era stata fisicamente introdotta nel deposito, essendo stata effettuata soltanto un'introduzione virtuale. La società sosteneva, tra l'altro, che l'IVA fosse stata comunque assolta successivamente mediante autofattura e meccanismo dell'inversione contabile, contestando sia l'applicabilità della sanzione per tardivo versamento sia la decadenza dell'Ufficio dal potere sanzionatorio.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, relativo all'omessa pronuncia sulla decadenza, ritenendo implicito il rigetto della questione nella decisione della Commissione regionale. Ha inoltre rigettato il terzo motivo: l'IVA all'importazione è qualificata come tributo interno, distinto dai dazi, e il deposito fiscale IVA richiede, per le merci non comunitarie immesse in libera pratica, la loro effettiva introduzione fisica. L'assenza di tale introduzione rende irregolare il differimento dell'imposta e può configurare un assolvimento tardivo sanzionabile ai sensi dell'art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997. Tuttavia, accogliendo il secondo e il quarto motivo, la Corte ha stabilito che il giudice di merito doveva verificare se e quando l'IVA fosse stata effettivamente regolarizzata tramite autofattura e inversione contabile, nonché valutare la proporzionalità della sanzione e l'entità dell'eventuale ritardo. La sentenza regionale è stata quindi cassata con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Campania, anche per le spese.

Norme richiamate

• Art. 3 TFUE

  La materia doganale rientra nella competenza esclusiva dell'Unione europea e le relative norme si applicano direttamente negli Stati membri.

• Art. 4, paragrafi 9 e 10, del Codice doganale comunitario, Regolamento CE n. 2913/1992

  "L'obbligazione doganale all'importazione" riguarda i dazi; i dazi all'importazione comprendono i dazi doganali e le tasse di effetto equivalente, ma non l'IVA all'importazione.

  L'IVA all'importazione è distinta dall'obbligazione doganale e dai dazi.

• Art. 79 del Codice doganale comunitario, Regolamento CE n. 2913/1992

  "Implica l'applicazione delle misure di politica commerciale, l'espletamento delle altre formalità previste per l'importazione di una merce, nonchè l'applicazione dei dazi legalmente dovuti".

  L'immissione in libera pratica non esaurisce necessariamente tutti gli obblighi fiscali connessi all'immissione in consumo, tra cui rientra l'IVA all'importazione.

• D.P.R. n. 43/1973, artt. 34, 36 e 134

  L'IVA all'importazione è un diritto di confine distinto dai dazi; le merci diventano nazionalizzate solo dopo l'osservanza delle condizioni e formalità previste per l'importazione definitiva.

• D.P.R. n. 633/1972, artt. 69 e 70

  "L'imposta relativa alle importazioni è accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione".

  L'IVA all'importazione deve essere assolta per ogni importazione, normalmente al momento dell'accettazione della dichiarazione doganale; il successivo assolvimento mediante inversione contabile è ammesso solo quando il regime del deposito IVA sia stato utilizzato regolarmente.

• D.L. n. 331/1993, art. 50-bis, convertito dalla L. n. 427/1993

  Il deposito fiscale IVA è un luogo fisico nel quale le merci devono essere effettivamente introdotte e custodite; l'introduzione fisica consente il differimento dell'assolvimento dell'IVA fino all'estrazione.

• D.M. n. 419/2007, artt. 3 e 4

  Le disposizioni regolano la documentazione e la registrazione delle movimentazioni dei beni custoditi nel deposito, ma non trasformano l'introduzione fisica in una mera formalità documentale.

• D.L. n. 185/2008, art. 16, comma 5-bis, e successive modifiche

  "L'introduzione si intende realizzata anche negli spazi limitrofi al deposito IVA, senza che sia necessaria la preventiva introduzione della merce nel deposito".

  L'eccezione riguarda specificamente le prestazioni di servizi su beni custoditi nel deposito e non si estende alle merci non comunitarie immesse in libera pratica destinate al deposito ai sensi dell'art. 50-bis, comma 4, lettera b).

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 13

  L'omesso o tardivo versamento dell'IVA, anche quando l'imposta venga successivamente regolarizzata mediante autofattura e inversione contabile, può integrare una violazione sanzionabile; la sanzione deve tuttavia essere valutata in modo proporzionato e in relazione al ritardo effettivo.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 13

  È stato richiamato dalla contribuente in relazione all'inapplicabilità della sanzione, ma la Corte ha demandato al giudice del rinvio la verifica concreta della regolarizzazione e della proporzionalità della sanzione.

• Art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5

  Disciplina i motivi di ricorso per cassazione dedotti dalla società, rispettivamente per violazione di legge, omessa pronuncia e omesso esame di fatti decisivi.

• Art. 378 c.p.c.

  Richiamato in relazione alla memoria depositata dalla contribuente nel giudizio di cassazione.

• Sesta direttiva IVA, art. 16, paragrafo 1

  Secondo la Corte di giustizia, non impedisce a uno Stato membro di subordinare il beneficio del differimento dell'IVA all'importazione all'effettiva introduzione fisica delle merci nel deposito fiscale IVA, ma il principio di neutralità vieta di richiedere nuovamente l'imposta quando essa sia già stata regolarizzata tramite inversione contabile.

Massime di principio

• Per utilizzare il regime del deposito fiscale IVA relativo a merci non comunitarie, non è sufficiente la documentazione formale: di regola è necessaria l'effettiva introduzione fisica della merce nel deposito, salvo specifiche eccezioni previste dalla legge.
• L'IVA all'importazione è distinta dai dazi doganali, pur essendo collegata all'importazione; il suo mancato pagamento al momento dello sdoganamento può costituire un tardivo versamento anche se l'imposta viene successivamente assolta.
• Se l'IVA è stata integralmente regolarizzata mediante autofattura e inversione contabile, l'Amministrazione non può pretendere nuovamente la stessa imposta in violazione del principio di neutralità; resta però possibile una sanzione per il ritardo o per l'irregolare utilizzo del regime.
• Il giudice deve accertare concretamente se l'imposta sia stata versata, in quale data e con quale meccanismo, distinguendo tra mancato pagamento, pagamento tardivo e mera violazione formale.
• La sanzione deve essere proporzionata alla violazione e all'effettiva entità del ritardo, soprattutto quando il tributo sia stato comunque integralmente assolto e non vi sia stata evasione sostanziale.
• In presenza di una questione non espressamente esaminata, non vi è necessariamente omessa pronuncia: il rigetto può risultare implicitamente dalla motivazione complessiva incompatibile con la tesi della parte.