Cassazione Civile, Ordinanza n. 22697/2024 del 12/08/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da indagini bancarie svolte su una società esercente compravendita immobiliare e sui conti intestati ai soci e alle rispettive mogli. L'Ufficio ha emesso un avviso societario per maggiori IVA, IRES e IRAP, assumendo che numerose movimentazioni sui conti bancari, sia in entrata sia in uscita, fossero riferibili alla società e quindi redditi non dichiarati. Ha poi emesso avvisi personali nei confronti dei soci, sul presupposto che, trattandosi di società a ristretta base, gli utili extracontabili fossero stati distribuiti in proporzione alle quote. In appello la C.t.r. ha annullato l'accertamento societario e, per conseguenza, quelli personali dei soci Mele; in un diverso giudizio ha invece riformato la decisione favorevole al socio Michele Martino e ha confermato il suo accertamento personale. L'Agenzia ha ricorso contro la sentenza che aveva annullato gli accertamenti della società e dei soci Mele, deducendo, in sintesi, violazione delle norme sulle indagini bancarie e sull'onere della prova, motivazione apparente, omessa pronuncia su eccezioni processuali, violazione delle norme sulla motivazione dell'atto e sul divieto di nuove eccezioni in appello, nonché vizi relativi all'annullamento totale anziché parziale degli avvisi. Michele Martino ha impugnato la sentenza che aveva confermato il suo accertamento personale, deducendo, tra l'altro, nullità per difetto di motivazione, litisconsorzio necessario o sospensione necessaria, tardività e inesistenza della notifica dell'appello, mancata allegazione del PVC, omesso esame di fatti decisivi, insussistenza dei presupposti della presunzione di distribuzione di utili extracontabili, violazione del contraddittorio endoprocedimentale e mancata applicazione dello jus superveniens sulle sanzioni.

La decisione

La Corte ha riunito i giudizi. Ha dichiarato estinto il giudizio limitatamente alle posizioni dei soci Mele per adesione alla definizione agevolata prevista dalla legge n. 197 del 2022, con spese a carico delle parti che le avevano anticipate e senza doppio contributo unificato. Ha preso atto anche degli annullamenti parziali in autotutela dell'Ufficio sia sull'accertamento societario sia, di riflesso, su quello personale di Michele Martino. Nel merito, ha accolto il ricorso dell'Agenzia contro la sentenza che aveva annullato l'accertamento societario, ritenendo fondati i motivi relativi all'erronea applicazione delle regole sulle indagini bancarie e sul riparto dell'onere probatorio e quello relativo al rilievo attribuito a documentazione prodotta tardivamente; ha accolto inoltre il motivo sulla tardiva deduzione del vizio di motivazione dell'atto impositivo. Ha invece rigettato il ricorso di Michele Martino sui profili processuali e su gran parte delle censure di merito, ritenendo corretta la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili in società a ristretta base e infondate le doglianze sul contraddittorio endoprocedimentale e sulla motivazione dell'avviso personale; ha dichiarato inammissibile il motivo sul vizio di omesso esame per difetto di specificità e assorbiti alcuni motivi conseguenti all'esito dell'accertamento societario. In definitiva, entrambe le sentenze impugnate sono state cassate con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio per nuovo esame attenendosi ai principi affermati in motivazione.

Norme richiamate

• art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  "le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa"

  La presunzione legale opera per i movimenti bancari e sposta sul contribuente l'onere di una prova analitica contraria; la mancata risposta agli inviti dell'Ufficio comporta l'inutilizzabilità della documentazione prodotta tardivamente, salvo la prova dei presupposti della deroga prevista dalla norma.

• art. 51 d.P.R. 26 ottobre 1972 / 1973, n. 633

  Richiamato quale norma che estende alla materia IVA i poteri di indagine bancaria e il meccanismo presuntivo di cui all'art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973.

• art. 37 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato dal ricorrente dell'Ufficio insieme alle norme sulle indagini bancarie, in relazione alla riferibilità delle movimentazioni alla società.

• art. 2697 c.c.

  La Corte ribadisce che, una volta operante la presunzione legale bancaria, l'onere della prova contraria grava sul contribuente; per i conti di terzi, l'Ufficio deve prima dimostrare, anche per presunzioni qualificate, la disponibilità di fatto del conto da parte del contribuente.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato per distinguere la presunzione legale bancaria dalle presunzioni semplici.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato per affermare che la presunzione legale di cui all'art. 32 non richiede i requisiti di gravità, precisione e concordanza propri delle presunzioni semplici.

• art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  La motivazione è apparente solo se manchi del tutto o sia talmente contraddittoria da non consentire di individuare la ratio decidendi; nel caso concreto il vizio è escluso per la sentenza sull'accertamento societario.

• art. 112 c.p.c.

  L'omessa pronuncia è esclusa quando la decisione implichi un rigetto implicito della questione dedotta.

• artt. 18, 21, 24, 36, 57 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamati in relazione alle dedotte questioni di tardività e preclusioni processuali nel contenzioso tributario.

• art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  L'obbligo di motivazione dell'avviso è soddisfatto anche per relationem all'accertamento societario presupposto, quando il socio possa conoscerne il contenuto e i documenti giustificativi.

• art. 56 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato insieme all'art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 sulla motivazione dell'atto IVA.

• art. 57 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Non consente di introdurre per la prima volta in appello eccezioni o motivi non proposti in primo grado; la Corte esclude però che la questione sull'utilizzabilità della documentazione tardiva dipenda da una semplice eccezione di parte.

• art. 14 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato dal contribuente in tema di litisconsorzio necessario tra società e soci, ma la Corte non accoglie la censura.

• art. 29 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato dal contribuente per la connessione e la riunione delle cause.

• art. 38 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato nel motivo sulla tardività dell'appello.

• art. 295 c.p.c.

  La sospensione necessaria opera solo se la causa pregiudicante è ancora pendente in primo grado; se è già stata definita in primo e secondo grado, al più può valutarsi la sospensione facoltativa ex art. 337 c.p.c.

• art. 337 c.p.c.

  Richiamato quale possibile rimedio facoltativo nei rapporti tra causa pregiudicante e pregiudicata, non come obbligo di sospensione.

• art. 2261 c.c.

  Il socio può consultare la documentazione sociale; ciò rende sufficiente il rinvio per relationem nell'avviso personale al provvedimento societario presupposto.

• art. 7 legge 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato per l'obbligo di motivazione degli atti tributari.

• art. 3 legge 7 agosto 1990, n. 241

  Richiamato dal contribuente in tema di motivazione e trasparenza dell'atto amministrativo.

• art. 1, commi da 186 a 203, legge 29 dicembre 2002, n. 197

  La Corte prende atto della definizione agevolata delle controversie e dichiara estinto il giudizio limitatamente alle posizioni dei contribuenti che vi hanno aderito.

• art. 1, comma 198, legge 29 dicembre 2002, n. 197

  Il processo è dichiarato estinto con ordinanza; le spese restano a carico di chi le ha anticipate.

• art. 1, comma 197, legge 29 dicembre 2002, n. 197

  La definizione agevolata, una volta regolarmente richiesta e documentata, comporta la sospensione e poi l'estinzione del processo nei limiti previsti.

• art. 360 c.p.c.

  Richiamato come norma dei motivi di ricorso per cassazione; la Corte distingue tra vizi di motivazione apparente, omessa pronuncia, violazione di legge e omesso esame di fatti decisivi.

• art. 111 Cost.

  Richiamato per il principio di ragionevole durata del processo e per giustificare, in presenza di omessa pronuncia su una questione di diritto, la decisione nel merito senza rinvio.

• art. 5, 6, 7, 10 e 12 legge 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamati dal contribuente per sostenere la necessità del contraddittorio endoprocedimentale; la Corte ribadisce che tale contraddittorio generale non è previsto per i tributi non armonizzati salvo specifica previsione.

• d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Richiamato sul trattamento sanzionatorio come jus superveniens, ma la censura resta assorbita.

• artt. 3 e 29 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Richiamati in relazione al regime delle sanzioni amministrative tributarie.

• art. 1 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Richiamato in relazione alle sanzioni amministrative tributarie.

• art. 53 Cost.

  Richiamato nei motivi sulla capacità contributiva e sulla presunzione di distribuzione degli utili extracontabili.

Massime di principio

• Nelle indagini bancarie, per i conti formalmente intestati al contribuente opera la presunzione legale di cui all'art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973: i versamenti e i prelievi si considerano componenti positivi di reddito, salvo prova contraria analitica e puntuale del contribuente.
• Per i conti formalmente intestati a terzi, l'Ufficio può utilizzare i dati bancari solo se fornisce, anche per presunzioni qualificate, la prova della disponibilità di fatto del conto da parte del contribuente; una volta raggiunta tale prova, la presunzione legale si applica e l'onere della prova contraria si sposta sul contribuente.
• La mancata risposta del contribuente agli inviti dell'Amministrazione in sede di questionario o contraddittorio endoprocedimentale può esonerare l'Ufficio da ulteriori allegazioni circa la riferibilità delle movimentazioni e rafforza l'utilizzabilità delle risultanze bancarie.
• La documentazione non esibita in risposta a un invito specifico e puntuale dell'Ufficio non può essere successivamente introdotta in giudizio a favore del contribuente, salvo la dimostrazione dei presupposti di legge per la deroga; tale preclusione opera anche senza eccezione dell'Amministrazione.
• Nelle società a ristretta base partecipativa è legittima la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili accertati, salvo prova contraria del socio circa la mancata distribuzione, l'accantonamento o il reinvestimento dei maggiori ricavi.
• Il socio può vincere la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili dimostrando la propria estraneità alla gestione e conduzione societaria, ma la sola appartenenza o estraneità al nucleo familiare degli altri soci non è di per sé decisiva.
• Nel processo tributario, il vizio di motivazione è denunciabile come motivazione apparente solo quando la sentenza sia priva di reale apparato argomentativo o esso sia incomprensibile; non basta che il giudice abbia valorizzato solo alcuni elementi di prova.
• Il giudice di legittimità, quando rilevi l'omessa pronuncia su una questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto, può decidere nel merito senza rinvio per ragioni di economia processuale.
• Il contraddittorio endoprocedimentale generale non è regola generale per i tributi non armonizzati: esso è dovuto solo nei casi specificamente previsti dalla legge, mentre per i tributi armonizzati opera secondo i principi elaborati dalla giurisprudenza unionale e nazionale.
• Nell'accertamento personale del socio, l'avviso può essere motivato per relationem all'accertamento societario presupposto, purché il socio possa conoscere la documentazione societaria e i suoi elementi giustificativi.

Come è indicizzato