Cassazione Penale, Sentenza n. 37119/2023 del 12/09/2023

Esito

La controversia

Impugnazione avverso la sentenza della Corte d'appello di Milano che aveva confermato la condanna inflitta dal GIP: pena di 1 anno e 10 mesi per reati tributari. Contestati i reati ex d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74: art. 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) per l'indicazione di crediti IVA inesistenti nella ditta individuale per l'anno 2014 (C 11.096.280) e per il 2015 (C 1.850.000) e per avere fatto figurare tale credito nella Industrie Meccaniche Brianzoli s.r.l.; art. 10-quater per l'utilizzo in compensazione, quale amministratore di fatto di Confemag s.r.l., di crediti IVA inesistenti per gli anni 2016-2017. Motivi di ricorso: insufficienza e travisamento della prova (si contesta che il credito fosse inesistente e si valorizzano certificazioni/elementi contabili); errore nella qualificazione giuridica (rapporto tra art. 3 e art. 2 d.lgs. 74/2000 e applicazione dell'art. 3); mancata e insufficiente motivazione circa la qualifica di amministratore di fatto; omissione di motivazione sugli aumenti operati a titolo di continuazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso parzialmente fondato. Ha ritenuto inammissibili alcune censure e non ha ravvisato errori nei rilievi di fatto svolti dalla Guardia di Finanza, ma ha riscontrato una carenza motivazionale specifica sul punto relativo all'applicazione dell'art. 3 d.lgs. n. 74/2000 e al rapporto con l'art. 2 (specialità reciproca): per tale motivo la sentenza è stata annullata limitatamente al capo A (riguardante l'indicazione e l'utilizzo del credito IVA inesistente attribuito alla ditta individuale e alla società) e rinviata ad altra Sezione della Corte d'appello di Milano per nuovo esame. Il motivo relativo alla qualifica di amministratore di fatto è stato rigettato (la Cassazione ha ritenuto corretta la valutazione dei giudici di merito che hanno qualificato l'imputato come ideatore/organizzatore del sistema fraudolento), il terzo motivo è stato assorbito. Nel resto il ricorso è stato respinto. Restano impregiudicati gli accertamenti di merito non rivisitati in cassazione; la pena originaria e le condanne relative alle parti non annullate permangono fino a diverso esito sul rinvio.

Norme richiamate

• d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 - art. 3

  art. 3 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  L'art. 3 richiede una falsa rappresentazione delle scritture contabili obbligatorie con l'uso di mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l'accertamento e il raggiungimento della soglia di punibilità; si distingue dall'art. 2 per il diverso modo di documentazione dell'operazione economica e per la maggiore capacità decettiva delle fatture. La Cassazione ha ritenuto carente la motivazione della corte territoriale nel delineare il confine tra art. 3 e art. 2.

• d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 - art. 2

  art. 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  L'art. 2 punisce l'utilizzazione di fatture o documenti per operazioni inesistenti; la giurisprudenza interpreta la nozione di fattura/ documento inesistente in base all'efficacia probatoria tributaria del documento. La Cassazione ha richiamato il rapporto di specialità reciproca tra art. 2 e art. 3 e l'esigenza di motivare correttamente l'applicazione dell'una o dell'altra fattispecie.

• d.lgs. n. 241/1997

  Norma richiamata in relazione alla compensazione dei crediti IVA (uso in compensazione ai sensi del d.lgs. n. 241/1997). La Corte ha valutato l'impiego del credito inesistente in compensazione come elemento funzionale a caratterizzare la condotta evasiva.

• Codice civile - art. 2639

  Articolo richiamato per i criteri di individuazione dell'amministratore di fatto (potere gestorio). La Corte ha osservato che i criteri tradizionali per l'amministratore di fatto nelle imprese non sono automaticamente trasferibili quando le società sono meri strumenti formali di frode; in tali casi è decisiva la qualità di ideatore/organizzatore del meccanismo fraudolento.

• d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Richiamato quale modifica normativa che non ha mutato il rapporto di specialità reciproca tra art. 2 e art. 3: la Cassazione ribadisce che, nonostante le modifiche, permane la distinzione tra le fattispecie e la necessità di motivare la scelta applicativa.

Massime di principio

• Differenziare con chiarezza art. 2 e art. 3 d.lgs. 74/2000: art. 2 riguarda l'utilizzo di fatture o documenti aventi efficacia probatoria tributaria per operazioni inesistenti; art. 3 richiede una falsa rappresentazione delle scritture contabili e l'uso di mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l'accertamento, oltre a una soglia di punibilità.
• La qualificazione di "amministratore di fatto" va motivata secondo il contesto: nelle società che sono meri strumenti di frode (prive di reale autonomia) conta il ruolo di ideatore/organizzatore del meccanismo fraudolento più che il tradizionale elenco di elementi sintomatici di inserimento organico nell'ente.
• Le risultanze investigative della Guardia di Finanza, se rigorose e con riscontri concreti, possono essere ritenute pregnanti anche se risultano contrapposte a certificazioni formali (es. ammissione al passivo fallimentare, certificazioni di esigibilità) quando queste ultime non approfondiscono i titoli sottostanti.
• La semplice certificazione di liquidità/esigibilità di un credito o la sua ammissione in procedure concorsuali non escludono la possibilità che il credito sia fittizio ove manchino verifiche sui titoli sottostanti e sull'effettiva operatività.
• In sede di Cassazione la ricostruzione di fatto dei giudici del merito è in genere non sindacabile, salvo vizi di motivazione o errori di diritto: è pertanto essenziale che la corte territoriale espliciti con precisione le ragioni giuridiche che portano a scegliere una fattispecie piuttosto che l'altra.
• Se vengono impiegati crediti IVA indicati in dichiarazioni ma privi di riscontro operativo e usati per compensazioni o aumenti di capitale, ciò può concorrere a dimostrare la funzione evasiva del comportamento e giustificare accertamenti penali, purché la motivazione colleghi in modo coerente fatti e norma applicata.