Cassazione Civile, Ordinanza n. 20984/2021 del 22/07/2021

Esito

La controversia

I contribuenti, quali soci di una società di persone, hanno impugnato in cassazione la sentenza regionale che aveva confermato gli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società per maggiori ricavi IVA e IRAP relativi a due periodi d’imposta, con conseguente rettifica del reddito di partecipazione ai fini IRPEF. La lite nasceva da tre contestazioni fiscali: mancata prova dell’uscita dal territorio comunitario di merci spedite in Bulgaria; contabilizzazione di fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti inserite in una presunta frode carosello; emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. Con il primo motivo i ricorrenti deducevano violazione dell’art. 8 d.P.R. 633/1972, degli artt. 2697 e 2700 c.c. e del regime probatorio sull’esportazione, sostenendo che la CTR avesse attribuito fede privilegiata a verifiche della Guardia di Finanza e a documentazione doganale estera senza adeguata allegazione della richiesta di cooperazione e senza corretta valutazione della prova dell’esportazione. Con il secondo motivo denunciavano violazione dell’art. 2697 c.c. e degli artt. 19 e 54 d.P.R. 633/1972, sostenendo che la CTR avesse erroneamente ritenuto indetraibile l’IVA su fatture soggettivamente inesistenti senza provare la loro consapevole partecipazione alla frode e malgrado la regolarità formale delle fatture e dei pagamenti. Con il terzo motivo lamentavano omessa o insufficiente motivazione su un fatto decisivo, cioè che gli acquisti erano stati effettuati a prezzi di mercato e che l’IVA era stata pagata, circostanze che avrebbero dovuto escludere la partecipazione alla frode. Con il quarto motivo deducevano violazione dell’art. 2697 c.c. e degli artt. 75 d.P.R. 917/1986 e 109 TUIR, sostenendo che i costi documentati dalle fatture contestate fossero deducibili ai fini delle imposte dirette e dell’IRAP, poiché relativi ad operazioni commerciali effettivamente poste in essere e non oggettivamente inesistenti.

La decisione

La Corte ha revocato l’ordinanza interlocutoria con cui aveva disposto l’integrazione del contraddittorio verso la società ormai estinta, prendendo atto della cancellazione dal registro delle imprese. Ha quindi dichiarato inammissibili i primi tre motivi di ricorso: il primo perché le censure, pur formalmente prospettate come violazione di legge, miravano in realtà a contestare l’accertamento di fatto e non individuavano con specificità l’errore di diritto; il secondo perché anche qui si censurava una valutazione in fatto della CTR sulla partecipazione alla frode carosello, sotto veste di violazione dell’art. 2697 c.c.; il terzo perché il fatto dedotto non era decisivo in senso tecnico e comunque la CTR aveva già valutato gli indizi rilevanti secondo i principi in tema di IVA e operazioni soggettivamente inesistenti. È stato invece accolto il quarto motivo: la Corte ha ritenuto che, in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti ma non oggettivamente inesistenti, la deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette non può essere esclusa solo perché il contribuente era consapevole della frode, dovendosi applicare lo ius superveniens dell’art. 14, comma 4-bis, L. 537/1993 e restando ferma solo la verifica dei requisiti ordinari di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza e determinabilità ex art. 109 TUIR. La sentenza impugnata è stata quindi cassata limitatamente al motivo accolto, con rinvio alla CTR della Lombardia anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 8 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato dai ricorrenti in tema di esportazioni: la Corte osserva che nessuna norma impone l’allegazione della richiesta di cooperazione amministrativa alla verifica e che la censura, in concreto, mirava a rimettere in discussione l’accertamento di fatto sull’uscita delle merci.

• art. 2697 c.c.

  È richiamato più volte: la Corte precisa che la violazione dell’onere della prova non può essere dedotta per contestare l’accertamento di fatto compiuto dal giudice di merito; sul quarto motivo rileva che, in tema di costi da operazioni soggettivamente inesistenti, non basta il coinvolgimento consapevole per negare la deducibilità ai fini delle imposte dirette.

• art. 2700 c.c.

  Invocato dai ricorrenti per contestare il valore attribuito agli atti della Guardia di Finanza; la Corte non accoglie la censura, rilevando che la CTR ha svolto una valutazione complessiva in fatto.

• art. 19 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato dai ricorrenti in tema di detrazione IVA; la Corte conferma il principio per cui, in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve provare anche la consapevolezza del destinatario della frode, salvo prova contraria del contribuente.

• art. 54 d.P.R. n. 633/1972

  Citado dai ricorrenti come norma violata; la Corte non entra nel merito perché la censura è dichiarata inammissibile.

• art. 75 d.P.R. n. 917/1986

  Richiamato dai ricorrenti per la deduzione dei costi; la Corte accoglie il motivo nei limiti del principio secondo cui, per operazioni soggettivamente inesistenti, la deducibilità non è esclusa per il solo coinvolgimento consapevole.

• art. 109 d.P.R. n. 917/1986

  La Corte precisa che restano comunque necessari i requisiti ordinari di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza e determinabilità dei componenti negativi.

• art. 14, comma 4-bis, L. n. 537/1993

  È la norma decisiva sul quarto motivo: in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, i costi sono deducibili per le imposte dirette quando i beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato, ma per essere commercializzati, salvo prova contraria.

• art. 360 c.p.c.

  È il parametro dei motivi di ricorso; la Corte distingue tra violazione di legge e vizio di motivazione e dichiara inammissibili i motivi che, sotto la veste dell’art. 360 n. 3, mirano in realtà a censurare il fatto.

Massime di principio

• Nel ricorso per cassazione, la denuncia di violazione o falsa applicazione di legge è inammissibile se non indica in modo specifico quale sia l’errore di interpretazione o sussunzione commesso dal giudice di merito e se si risolve, in realtà, nella contestazione dell’accertamento di fatto.
• Il vizio di violazione di legge ex art. 360 n. 3 c.p.c. presuppone che i fatti accertati dal giudice di merito siano assunti come dati fissi della sussunzione; se si contesta la ricostruzione fattuale o la valutazione degli indizi, la censura deve essere eventualmente formulata nei limiti del vizio motivazionale.
• In tema di IVA, quando l’Ufficio contesta operazioni soggettivamente inesistenti o inserite in una frode carosello, deve provare non solo l’inesistenza del fornitore, ma anche che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza, di partecipare a un’evasione; se tale prova è fornita, spetta al contribuente dimostrare la propria diligenza massima.
• Ai fini delle imposte dirette, nelle operazioni soggettivamente inesistenti la sola consapevolezza del contribuente della frode non basta a escludere la deducibilità dei costi: dopo lo ius superveniens dell’art. 14, comma 4-bis, L. 537/1993, la deduzione resta possibile se i beni acquistati sono stati effettivamente destinati alla commercializzazione e risultano rispettati i requisiti ordinari di effettività, inerenza e competenza.
• Nel sindacare la decisività di un fatto ai fini del vizio di motivazione, occorre verificare se la sua considerazione avrebbe condotto con certezza a una decisione diversa e non solo a un esito probabilmente diverso.

Come è indicizzato