Ordinanza del 09/06/2020 n. 10981 - Corte di Cassazione

Rimborso IRAP e contributi alle imprese di trasporto pubblico locale

La controversia riguarda le istanze di rimborso IRAP presentate da una società di trasporto pubblico locale per gli anni dal 1999 al 2003, fondate sulla pretesa esclusione dalla base imponibile dei contributi pubblici destinati al ripianamento dei disavanzi di esercizio. La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle entrate, cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, respinto il ricorso originario della società.

Fatti e procedimento

La società aveva chiesto rimborsi per complessivi 1.920.930,61 euro, sostenendo di avere incluso erroneamente nella base imponibile IRAP i contributi erogati dalla Regione e dagli enti locali. Con provvedimento del 28 settembre 2001 l’Agenzia delle entrate aveva riconosciuto un rimborso di 655.154,17 euro per gli anni 1999, 2000 e 2001; la somma, tuttavia, non era stata liquidata. Il 26 settembre 2003 l’Ufficio aveva comunicato di aver inoltrato la richiesta per procedere alla liquidazione. Non risulta invece un precedente accoglimento per gli anni 2002 e 2003.

In seguito a un processo verbale di constatazione della Guardia di finanza, relativo anche all’omessa dichiarazione di sopravvenienze attive e alla parziale indeducibilità di perdite pregresse, l’Agenzia aveva emesso cinque avvisi di accertamento per il periodo 1999-2003. La vertenza sull’anno 1999 era stata definita con autotutela parziale; quelle relative agli altri anni erano state definite con conciliazione giudiziale nel 2008, ai sensi dell’articolo 48 del D.Lgs. n. 546/1992. Il 13 maggio 2008, con provvedimento n. 2008/2585, l’Agenzia aveva quindi comunicato il diniego espresso delle istanze di rimborso per tutti gli anni dal 1999 al 2003.

La Commissione tributaria regionale aveva confermato l’accoglimento delle domande per gli anni 1999-2002 e riconosciuto il rimborso non dovuto per il 2003. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione; la società ha resistito con controricorso.

Autotutela e tutela dell’affidamento

La Corte ha ritenuto legittimo il diniego del 13 maggio 2008 quale esercizio del potere di autotutela, idoneo ad annullare implicitamente il precedente provvedimento favorevole, limitato alle annualità 1999, 2000 e 2001.

Ai sensi dell’articolo 2-quater del D.L. n. 564/1994, convertito dalla L. n. 656/1994, l’autotutela sostitutiva può essere esercitata anche durante il giudizio contro l’atto. Il potere trova fondamento nella permanenza della potestà amministrativa, ma incontra i limiti del giudicato sul merito, del termine di decadenza per l’accertamento o la riscossione e del diritto di difesa del contribuente. Il ritiro deve inoltre essere giustificato da un rilevante interesse generale: non bastano il mero ripristino della legalità o il semplice interesse a conseguire maggiori entrate, mentre rileva l’interesse pubblico al recupero di entrate fiscali legalmente accertate.

La Corte ha richiamato il D.M. 11 febbraio 1997, n. 37: l’articolo 1 attribuisce il potere all’ufficio che ha emanato l’atto o a quello competente per gli accertamenti d’ufficio, e, in caso di grave inerzia, alla direzione regionale o compartimentale; l’articolo 2 elenca, tra le ipotesi di annullamento o rinuncia all’imposizione, errori di persona, errori logici o di calcolo, errore sul presupposto d’imposta, doppia imposizione, pagamenti non considerati e altri casi di illegittimità. Non si procede all’annullamento per motivi sui quali sia intervenuta una sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione.

La revoca di un atto favorevole deve comunque rispettare il principio del legittimo affidamento, sancito dall’articolo 10, comma 1, della L. n. 212/2000 e collegato ai principi costituzionali di certezza e stabilità dei rapporti giuridici. La revoca deve intervenire entro un termine ragionevole e tenere conto dell’affidamento concretamente maturato. Nel caso specifico, la società non poteva però invocare un affidamento sulla restituzione: nel verbale di conciliazione del 2008 aveva sottoscritto una clausola con cui l’Ufficio, richiamando la risoluzione dell’Agenzia n. 330 del 21 ottobre 2002 e le sentenze della Cassazione nn. 4838, 4839 e 4840 del 2007, dichiarava di non poter rinunciare all’IRAP dovuta. La Corte ha quindi escluso che la società confidasse ragionevolmente nell’effettivo rimborso.

La decisione precisa inoltre che il principio di affidamento non obbliga l’Amministrazione a emanare un provvedimento contra legem e che, secondo l’orientamento richiamato, la conformità del contribuente a un’interpretazione amministrativa errata può escludere sanzioni e interessi, ma non l’obbligazione tributaria principale.

Portata della conciliazione giudiziale del 2008

La Corte ha accolto il motivo dell’Agenzia relativo all’interpretazione della conciliazione. Il verbale previsto dall’articolo 48 del D.Lgs. n. 546/1992 ha natura negoziale e novativa: estingue la pretesa tributaria originaria contestata e la sostituisce con quella concordata, costituendo titolo per la riscossione delle somme dovute. La sua interpretazione richiede di ricostruire la volontà delle parti.

Esaminando il contenuto complessivo del verbale, la Corte ha rilevato che esso considerava sia gli accertamenti IRPEG e IRAP relativi agli anni 1999-2003, sia le precedenti istanze di rimborso IRAP accolte per il 1999-2001. Il riferimento espresso alla risoluzione n. 330/2002 e alle sentenze nn. 4838/2007, 4839/2007 e 4840/2007 riguardava proprio l’inclusione nella base imponibile IRAP dei contributi per il trasporto pubblico locale. La conciliazione comprendeva pertanto anche le richieste di rimborso IRAP per tutte le annualità dal 1999 al 2003.

Anno 2002 e limiti della pronuncia d’appello

È stato accolto anche il motivo relativo all’anno 2002. Il provvedimento del 28 settembre 2001, confermato dalla comunicazione del 26 settembre 2003, aveva riconosciuto il rimborso soltanto per gli anni 1999, 2000 e 2001. Per il 2002 non esisteva quindi un precedente atto favorevole da annullare in autotutela: vi era soltanto il diniego del 13 maggio 2008. Nel confermare il rimborso anche per il 2002, la Commissione tributaria regionale aveva pronunciato oltre i limiti della questione, violando l’articolo 112 c.p.c.

Regime IRAP dei contributi pubblici

La Corte ha ribadito che i contributi erogati per legge alle imprese di trasporto pubblico locale al fine di ripianare disavanzi di esercizio devono essere inclusi nella base imponibile IRAP, salvo che ricorrano le specifiche condizioni previste dalla legge.

La disciplina dell’articolo 11 del D.Lgs. n. 446/1997, come modificata nel 1999 e poi ripartita tra gli articoli 11 e 11-bis, prevedeva l’inclusione «in ogni caso» dei contributi erogati a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione. La L. n. 289/2002, articolo 5, comma 3, norma di interpretazione autentica, ha precisato che i contributi concorrono alla base imponibile IRAP anche quando sono esclusi dalla base imponibile delle imposte sui redditi, a meno che l’esclusione IRAP sia prevista dalle leggi istitutive dei singoli contributi o da altre disposizioni speciali.

L’esclusione richiede dunque una previsione normativa specifica e una destinazione rigorosa del contributo alla copertura di componenti negativi non deducibili. Non è sufficiente ricavare indirettamente una correlazione attraverso calcoli proporzionali tra contributi percepiti e costi sostenuti. Per i contributi dapprima erogati dal Fondo nazionale trasporti e poi dalle Regioni, anche se riferiti a periodi anteriori al 31 dicembre 2002, non risultava una previsione idonea a escluderli dalla base imponibile: essi dovevano pertanto essere assoggettati a IRAP.

La Corte ha richiamato anche l’esigenza di evitare interpretazioni estensive dell’esenzione suscettibili di attribuire un vantaggio selettivo alle imprese interessate, in contrasto con i principi dell’Unione europea in materia di aiuti di Stato e concorrenza.

Esito e spese

Il ricorso dell’Agenzia delle entrate è stato accolto. La sentenza impugnata è stata cassata e, decidendo nel merito, la Corte ha respinto il ricorso originario della contribuente, confermando l’assoggettamento a IRAP dei contributi in questione. Le spese dei giudizi di merito sono state compensate integralmente; la società è stata condannata a rimborsare le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 13.000 euro, oltre alle spese prenotate a debito.