Ordinanza del 05/06/2020 n. 10711 - Corte di Cassazione

Accertamenti bancari e presunzione di maggior reddito

La decisione riguarda l’utilizzo delle movimentazioni bancarie ai fini degli accertamenti IRPEF, IRAP e IVA e chiarisce a quali contribuenti si applichi la presunzione prevista dalla normativa tributaria. La Corte distingue gli effetti presuntivi dei versamenti da quelli dei prelevamenti e definisce l’onere probatorio del contribuente.

Vicenda processuale e accertamento

Con sentenza dell’11 febbraio 2011, la Commissione tributaria regionale delle Marche aveva respinto l’appello dell’Agenzia delle entrate, confermando l’accoglimento del ricorso del contribuente contro un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2004. L’accertamento, per IRPEF, IRAP e IVA, era fondato sul controllo dei conti correnti riconducibili al contribuente e sulle presunzioni di cui all’art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e all’art. 51, comma 2, n. 2, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

La CTR aveva ritenuto che l’eventuale applicazione retroattiva della disciplina sopravvenuta avesse impedito al contribuente di adottare comportamenti idonei a evitare la presunzione. Aveva inoltre considerato contenuta l’entità delle movimentazioni finanziarie e, per tale ragione, incompatibile con comportamenti finanziari incoerenti. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi; il contribuente ha resistito con controricorso.

Ambito soggettivo e distinzione tra versamenti e prelevamenti

La presunzione relativa di disponibilità di maggior reddito desumibile dai conti bancari, ai sensi dell’art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600/1973, non riguarda soltanto i titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti. La Corte fonda tale interpretazione anche sul richiamo, contenuto nell’art. 32, all’art. 38 dello stesso decreto, relativo all’accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche.

La disciplina opera però diversamente a seconda della movimentazione considerata:

• i dati e gli elementi relativi ai rapporti bancari possono essere utilizzati nei confronti dei contribuenti destinatari degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 del d.P.R. n. 600/1973;
• la presunzione secondo cui versamenti e prelevamenti costituiscono ricavi o compensi riguarda i soggetti titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo obbligati alla tenuta delle scritture contabili, con le specificazioni risultanti dalla giurisprudenza costituzionale;
• i versamenti bancari possono fondare la presunzione di maggiore disponibilità reddituale nei confronti di tutti i contribuenti;
• i prelevamenti conservano efficacia presuntiva soltanto nei confronti dei titolari di reddito d’impresa. In seguito alla sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, la presunzione di maggiori compensi derivante dai prelevamenti non è applicabile ai lavoratori autonomi.

La modifica introdotta dall’art. 1, comma 402, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, nella parte rilevante, ha precisato una regola già ricavabile dalla normativa previgente e non comporta l’applicazione retroattiva di una nuova presunzione. Il primo motivo dell’Agenzia è stato quindi accolto limitatamente ai versamenti e respinto quanto ai prelevamenti.

Onere della prova e valutazione delle movimentazioni

Per superare la presunzione relativa ai versamenti, il contribuente deve dimostrare che ne ha tenuto conto nella determinazione del reddito imponibile oppure che essi sono fiscalmente irrilevanti. Non è sufficiente una giustificazione generica: occorre una prova analitica che indichi la riferibilità di ciascun versamento e dimostri, per ogni singola operazione, l’estraneità a fatti imponibili.

La presunzione stabilita dall’art. 32 del d.P.R. n. 600/1973 e dall’art. 51 del d.P.R. n. 633/1972 opera a favore dell’Amministrazione senza necessità dei requisiti di gravità, precisione e concordanza previsti dall’art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici. La prova contraria del contribuente può tuttavia essere fornita anche mediante presunzioni semplici, non essendovi un espresso divieto normativo. In tal caso, il giudice deve individuare analiticamente i fatti noti e correlare ciascun indizio, purché grave, preciso e concordante, ai movimenti contestati, valutandone tempi, importi e contesto complessivo.

A fronte dell’onere probatorio del contribuente, il giudice di merito deve verificare rigorosamente l’efficacia delle giustificazioni riferite a ogni singola movimentazione e darne conto espressamente nella motivazione. Non può sostituire tale verifica con valutazioni generali di irragionevolezza o inverosimiglianza delle risultanze bancarie, né con affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative.

Nel caso concreto, la CTR si era limitata a giudicare contenuta l’entità complessiva delle movimentazioni, senza esaminare analiticamente le singole operazioni e le relative giustificazioni. Il secondo motivo dell’Agenzia, circoscritto ai versamenti, è stato pertanto accolto.

Esito e rinvio

Il terzo motivo, relativo alla motivazione sui prelevamenti e alla loro possibile riferibilità a spese familiari già detratte dall’Ufficio, è rimasto assorbito: la decisione della CTR è stata confermata nella parte in cui aveva escluso l’imputabilità a ricavi dei prelevamenti riferiti al lavoratore autonomo.

La Corte ha accolto, nei limiti indicati, il primo e il secondo motivo, ha dichiarato assorbito il terzo, ha cassato la sentenza impugnata per le parti interessate e ha rinviato alla Commissione tributaria regionale delle Marche, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di cassazione.