Ordinanza del 21/03/2018 n. 7011 - Corte di Cassazione

Inutilizzabilità della documentazione non esibita in sede amministrativa

La pronuncia riguarda i presupposti per applicare la preclusione probatoria prevista dalla disciplina dell’accertamento tributario quando il contribuente produce in giudizio documenti non esibiti durante il procedimento amministrativo. La Corte ha escluso che la mera mancata esibizione determini automaticamente l’inutilizzabilità della documentazione successivamente prodotta.

Vicenda processuale e oggetto dell’accertamento

La società contribuente ha impugnato un avviso di accertamento con il quale l’Amministrazione finanziaria aveva proceduto a una rettifica induttiva del reddito, revocato un’agevolazione fiscale prevista dalla L. n. 383 del 2001 e disconosciuto l’IVA detratta nel quadro VF della dichiarazione.

Nel corso del giudizio è stato dichiarato il fallimento della società e la curatela fallimentare ha prodotto documentazione contabile. La Commissione tributaria provinciale ha accolto il ricorso. La Commissione tributaria regionale ha confermato la decisione, rilevando che il mancato esame della documentazione contabile depositata dalla curatela comportava, in sostanza, la rinuncia alla pretesa impositiva, poiché l’accertamento induttivo non poteva prescindere dalle registrazioni contabili.

Motivi di ricorso dell’Agenzia delle entrate

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione articolato in quattro motivi:

• con il primo motivo ha contestato la mancata dichiarazione di tardività del ricorso introduttivo, sostenendo che l’atto, spedito il 14 novembre 2006 e ricevuto il 16 novembre 2016 secondo quanto riportato nel testo, fosse stato notificato oltre il termine decorrente dall’avviso notificato l’8 agosto 2006;
• con il secondo motivo ha denunciato la violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, sostenendo che la Commissione tributaria provinciale avesse esaminato la questione del credito IVA, introdotta successivamente dalla curatela, e avesse annullato anche la revoca dell’agevolazione prevista dalla L. n. 383 del 2001, che non sarebbe stata impugnata;
• con il terzo motivo ha contestato l’affermazione secondo cui il mancato esame dei documenti prodotti tardivamente avrebbe comportato la rinuncia alla pretesa tributaria. L’Agenzia ha sostenuto che l’accertamento si fosse ormai consolidato e che i documenti non potessero essere utilizzati, anche ai fini della detrazione IVA, in quanto non tempestivamente allegati;
• con il quarto motivo ha dedotto un vizio di motivazione sulle questioni oggetto del terzo motivo.

Decisione sui primi due motivi

Il primo motivo è stato rigettato. La Corte ha richiamato il consolidato orientamento secondo cui la spedizione del ricorso tributario in busta chiusa, anziché in plico senza busta come previsto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 20, costituisce una mera irregolarità quando il contenuto dell’atto e la sua riferibilità alla parte non siano contestati. Inoltre, la decadenza è esclusa quando il ricorso sia stato spedito entro il termine di legge, anche se ricevuto dal destinatario successivamente. È stato richiamato il precedente Cass. n. 19864/2016.

Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile per carenza di autosufficienza. L’Agenzia avrebbe dovuto riportare i passaggi degli atti necessari a individuare l’originario thema decidendum e a dimostrare l’asserita estensione indebita della pronuncia al credito IVA e alla revoca dell’agevolazione.

Presupposti della preclusione probatoria

La Corte ha esaminato preliminarmente la disciplina del rifiuto di esibizione della documentazione contabile prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, nonché la preclusione stabilita dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32.

Secondo le Sezioni Unite, la fattispecie non comprende tre condotte autonome — rifiuto di esibire, dichiarazione di non possedere i documenti e sottrazione dei documenti all’ispezione — ma un’unica condotta: il rifiuto di esibizione. La dichiarazione di non possesso e la sottrazione costituiscono forme sintomatiche del medesimo rifiuto.

La dichiarazione di non possedere la documentazione non è sufficiente, da sola, a integrare la preclusione. Occorre che la dichiarazione sia non veritiera e che il contribuente non dimostri, secondo le modalità previste, che il documento era realmente detenuto da un terzo. In tale situazione, la legge presume il rifiuto di esibizione.

Necessità del dolo e comportamento volto a sottrarsi alla prova

La Corte ha ribadito che il rifiuto di esibizione e la sottrazione della documentazione hanno natura dolosa. È quindi necessario che il contribuente abbia agito con coscienza e volontà, perseguendo l’intento di impedire all’Amministrazione di esaminare i documenti durante l’accesso o l’attività di controllo.

La preclusione non opera quando l’indisponibilità della documentazione sia reale, anche se imputabile a colpa, negligenza o imperizia nella custodia e conservazione. Sono escluse, in particolare, le situazioni derivanti da:

• forza maggiore o caso fortuito;
• furto o smarrimento;
• temporanea dispersione dovuta a calamità naturali, con successivo rinvenimento;
• sequestro, seguito dalla restituzione della documentazione;
• altra indisponibilità effettiva non accompagnata dall’intento di impedire il controllo.

La regola vale anche per documenti la cui tenuta e conservazione non siano obbligatorie o che possano legittimamente essere conservati in luoghi diversi da quelli indicati nelle dichiarazioni. Non è quindi sufficiente imputare al contribuente il semplice mancato possesso materiale dei documenti.

Richiesta specifica dell’Amministrazione e onere della prova

La preclusione opera soltanto in presenza di una specifica richiesta o ricerca dell’Amministrazione e di un successivo rifiuto od occultamento da parte del contribuente. Non è sufficiente che il contribuente non abbia spontaneamente consegnato ai verbalizzanti i documenti poi prodotti in giudizio.

L’Amministrazione deve provare:

• l’esistenza di una richiesta specifica e puntuale relativa ai documenti;
• l’avvertimento circa le conseguenze della mancata ottemperanza;
• il rifiuto di esibizione, la dichiarazione non veritiera di non possesso oppure la sottrazione dei documenti al controllo;
• uno specifico comportamento del contribuente diretto a sottrarsi alla prova.

La Corte ha richiamato, tra gli altri, Cass. n. 16536 del 14 luglio 2010, Cass. n. 1344 del 25 gennaio 2010 e Cass., ordinanza n. 27069/2016. La disciplina, in quanto eccezionale, non può essere applicata oltre i casi e i tempi espressamente considerati e deve essere interpretata in modo compatibile con il diritto di difesa sancito dall’art. 24 Cost. e con il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost.

Collaborazione e buona fede nel procedimento amministrativo

Il divieto di utilizzare in giudizio documenti non prodotti durante il controllo deve essere coordinato con il principio di collaborazione e buona fede oggettiva previsto dall’art. 10 della L. n. 212 del 2000, applicabile a entrambe le parti nel procedimento amministrativo.

L’Amministrazione deve formulare una richiesta adeguata, concreta e specifica rispetto alla posizione esaminata. Il contribuente, a sua volta, deve mantenere un comportamento collaborativo, trasparente, corretto e diligente. La preclusione, tuttavia, richiede comunque la prova di una condotta concretamente diretta a impedire l’attività di controllo.

Applicazione al caso concreto

Nel caso esaminato non è emerso che la società contribuente avesse rifiutato una specifica richiesta di esibizione mediante una dichiarazione di non possesso, né che avesse occultato o sottratto i documenti al controllo. Tali circostanze non erano state neppure adeguatamente allegate dall’Agenzia delle entrate.

Inoltre, non risultava che l’ufficio avesse formulato un invito specifico all’esibizione accompagnato dall’avvertimento sulle conseguenze della mancata ottemperanza. Al contrario, la Commissione tributaria provinciale aveva disposto con ordinanza la produzione dei documenti a carico del curatore fallimentare, che vi aveva regolarmente ottemperato.

Di conseguenza, la documentazione contabile prodotta dalla curatela doveva essere esaminata dall’ufficio e non poteva essere considerata inutilizzabile. L’Amministrazione, inoltre, non aveva contestato nel merito i documenti allegati dal curatore.

Effetti sulla pretesa tributaria e sulla detrazione IVA

La Corte ha ritenuto legittima la decisione dei giudici di merito nella parte in cui aveva valorizzato il mancato esame della documentazione contabile come mancata contestazione, nel merito, delle giustificazioni offerte dalla contribuente. Tale condotta è stata qualificata dalla sentenza impugnata come rinuncia alla pretesa impositiva, nel senso di mancata contestazione dell’adeguatezza della documentazione prodotta.

L’avviso di accertamento è stato quindi ritenuto legittimo nella sua interezza, anche con riferimento alla detrazione IVA. Il quarto motivo è stato rigettato perché la Commissione tributaria regionale aveva motivato adeguatamente sulle questioni relative alla documentazione e alla mancata contestazione dell’Amministrazione.

Esito e spese

La Corte di cassazione:

• ha dichiarato inammissibile il secondo motivo di ricorso;
• ha rigettato gli altri motivi;
• ha condannato l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese di giudizio in favore della parte controricorrente;
• ha liquidato le spese in Euro 5.500, oltre alla maggiorazione del 15% a titolo di rimborso forfetario delle spese generali e agli accessori di legge.

La decisione è stata assunta il 12 settembre 2017 e depositata in cancelleria il 21 marzo 2018.