Ordinanza del 21/03/2018 n. 7038 - Corte di Cassazione

Abuso del diritto, sanzioni e fusione societaria

La controversia riguarda l’accertamento fiscale emesso nei confronti di Ferrometalli Safem S.p.A., successivamente incorporata per fusione da ArcelorMittal Distribution Solutions S.r.l. L’accertamento contestava, tra l’altro, l’utilizzo di perdite fiscali della società incorporata nell’ambito di un’operazione di fusione ritenuta elusiva ai sensi dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973.

La Corte di cassazione ha chiarito che il disconoscimento degli effetti fiscali di operazioni prive di valide ragioni economiche e dirette esclusivamente a conseguire vantaggi tributari non esclude l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie. Le sanzioni costituiscono, infatti, conseguenza dell’accertamento con cui l’Amministrazione finanziaria determina un reddito imponibile superiore a quello dichiarato.

Origine dell’accertamento e rilievi fiscali

A seguito di una verifica fiscale, l’Agenzia delle Entrate notificava un avviso di accertamento recante i seguenti recuperi:

• Euro 40.063,00 per sopravvenienze passive ritenute indeducibili ai fini IRES e IRAP;
• Euro 840.000,00 per costi indeducibili relativi a operazioni infragruppo, ai fini IRES e IRAP;
• Euro 3.326.789,00 per il disconoscimento dell’operazione di fusione ai sensi dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973;
• Euro 31.332,63 per irregolarità ai fini IVA.

La società impugnava l’avviso contestando sia i recuperi sia l’applicazione delle sanzioni. L’Agenzia rinunciava al rilievo IVA.

La Commissione Tributaria Provinciale di Milano accoglieva il ricorso limitatamente al recupero di Euro 840.000,00, dichiarava cessata la materia del contendere sul rilievo IVA e confermava gli altri recuperi. La società proponeva appello e l’Agenzia proponeva appello incidentale.

Decisione della Commissione Tributaria Regionale

La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia:

• escludeva l’applicabilità delle sanzioni;
• riconosceva la deducibilità delle sopravvenienze passive di Euro 40.063,00;
• riteneva illegittimo il recupero relativo ad alcune componenti negative collegate alla fusione;
• confermava invece la natura elusiva dell’utilizzo delle perdite fiscali della società incorporata, pari a Euro 2.042.513,00;
• confermava la deducibilità dei costi infragruppo di Euro 840.000,00;
• rigettava l’appello incidentale dell’Agenzia su tale ultima voce.

Applicabilità delle sanzioni alle condotte elusive

L’Agenzia censurava la decisione regionale per avere ritenuto non applicabili le sanzioni alle condotte elusive. La Corte ha accolto il motivo.

Secondo il principio affermato dalla giurisprudenza di legittimità, il divieto di abuso del diritto costituisce un principio generale antielusivo. Nell’epoca dei fatti, l’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 consentiva all’Amministrazione finanziaria di disconoscere e dichiarare non opponibili gli atti e le operazioni:

• privi di valide ragioni economiche;
• diretti essenzialmente o esclusivamente a conseguire vantaggi fiscali;
• realizzati mediante l’uso distorto di strumenti giuridici formalmente leciti.

L’art. 1, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, sanziona l’indicazione in dichiarazione di un reddito imponibile inferiore a quello accertato. Poiché l’accertamento antielusivo determina proprio il disconoscimento del vantaggio fiscale e la conseguente rettifica del reddito imponibile, le sanzioni devono essere applicate quale naturale conseguenza dell’accertamento.

La Corte richiama Cass. n. 25537/2011 e precisa che l’assenza, nell’art. 37-bis, di una specifica disposizione sulle sanzioni non comporta la loro esclusione. Il successivo art. 10-bis della legge n. 212/2000, introdotto dopo i fatti oggetto del giudizio, conferma inoltre l’applicabilità delle sanzioni amministrative tributarie alle operazioni abusive.

Elusività della fusione e utilizzo delle perdite fiscali

La Corte ha confermato il rigetto del ricorso incidentale della società relativo al recupero delle perdite fiscali per Euro 2.042.513,00.

La Commissione regionale aveva ricostruito una sequenza di operazioni anteriori alla fusione attraverso le quali la società incorporata aveva ceduto rami d’azienda e immobili, fino a essere sostanzialmente privata della propria attività economica e della propria funzione aziendale. Successivamente, le perdite fiscali della società incorporata erano state trasferite alla società incorporante e utilizzate per ridurre il reddito imponibile IRES del 2004.

La Corte ha ritenuto corretta la conclusione secondo cui:

• la società incorporata era stata trasformata in una struttura priva di effettiva vitalità economica;
• non risultava una funzione economica autonoma della fusione;
• l’operazione consentiva principalmente il trasferimento e l’utilizzo delle perdite fiscali;
• il vantaggio conseguito consisteva in un rilevante risparmio d’imposta.

La decisione è stata ritenuta coerente con l’art. 172, comma 7, del TUIR, relativo ai requisiti di vitalità della società incorporata, e con il principio generale antielusivo elaborato dalla giurisprudenza.

La Corte richiama, tra le altre, Cass. n. 3938/2014, Cass. n. 4603/2014 e Cass. n. 5090/2017. In base a tali principi, un’operazione è abusiva quando lo scopo fiscale costituisce l’elemento predominante e assorbente e l’operazione non trova adeguata spiegazione in ragioni economiche apprezzabili, diverse dal mero risparmio d’imposta.

L’Amministrazione deve dimostrare il disegno elusivo e la manipolazione degli schemi negoziali in modo irragionevole rispetto alla normale logica di mercato; il contribuente deve invece allegare e dimostrare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti.

Vizio di motivazione sulle altre componenti della fusione

È stato accolto anche il secondo motivo del ricorso principale dell’Agenzia, relativo alla contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza regionale.

La Commissione regionale aveva ritenuto elusiva la sequenza di dismissioni e il conseguente utilizzo delle perdite, ma aveva escluso dal recupero altre componenti negative riconducibili alla società incorporata, tra cui:

• minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili per Euro 842.111,04;
• ammortamenti sulle immobilizzazioni tecniche relativi al periodo 1° gennaio-30 giugno 2004;
• utilizzo del fondo svalutazione tassato nel 2003;
• sopravvenienze passive per Euro 23.000,00;
• ulteriori voci minori.

La motivazione della Commissione regionale si limitava ad affermare che non vi fosse una valida e documentata giustificazione del recupero e che i giudici di primo grado non si fossero pronunciati sulle relative contestazioni. Secondo la Corte, tale argomentazione non spiegava adeguatamente perché alcune operazioni collegate alla fusione fossero state considerate elusive e altre, invece, fossero state ritenute legittime.

La motivazione avrebbe dovuto chiarire la distinzione tra le diverse operazioni e indicare le ragioni per cui lo svuotamento economico della società incorporata e il venir meno dei requisiti di vitalità rilevassero per il trasferimento delle perdite, ma non per le ulteriori componenti negative.

La Corte ribadisce che il giudice di legittimità non può riesaminare il merito della controversia, ma può verificare la correttezza giuridica e la coerenza logico-formale della motivazione. Il vizio sussiste quando la motivazione ometta l’esame di punti decisivi oppure presenti un contrasto insanabile tale da impedire di comprendere il percorso logico-giuridico seguito.

Costi infragruppo per Euro 840.000,00

Il terzo e il quarto motivo del ricorso principale, trattati congiuntamente, sono stati rigettati.

La Commissione regionale aveva ritenuto deducibili i costi infragruppo per Euro 840.000,00, ai sensi dell’art. 109, comma 5, del TUIR ai fini IRES e degli artt. 5 e 11 del d.lgs. n. 446/1997 ai fini IRAP, ritenendoli adeguatamente documentati sia quanto alla loro effettività sia quanto alla distribuzione tra le società consociate.

La Corte ha considerato tale motivazione sintetica ma sufficiente e non meramente apparente, poiché dava conto:

• della natura dei costi;
• della loro destinazione a servizi resi alle consociate;
• dell’esame della documentazione prodotta.

Il giudice di merito non è tenuto a esaminare singolarmente ogni argomento prospettato dalle parti. Inoltre, la censura dell’Agenzia risultava carente di autosufficienza, non indicando con precisione quali questioni decisive fossero state omesse né riproducendo i relativi passaggi degli atti difensivi.

Sopravvenienze passive per Euro 40.063,00

È stato rigettato anche il quinto motivo dell’Agenzia relativo alla deducibilità delle sopravvenienze passive per Euro 40.063,00.

La voce derivava dal mancato conseguimento di ricavi già imputati al conto economico di esercizi precedenti. Nel 2003 le richieste di indennizzo rivolte ai fornitori per prodotti non conformi erano state contabilizzate come note di credito da ricevere e imputate tra i componenti positivi di reddito. Nel 2004, venuto meno il diritto a conseguire tali indennizzi, il relativo importo era stato contabilizzato come sopravvenienza passiva.

La Commissione regionale aveva ritenuto che il recupero a tassazione nel 2004 avrebbe determinato una doppia imposizione, poiché le medesime somme erano già state contabilizzate positivamente nel 2003.

La Corte ha ritenuto lineare e corretta tale argomentazione. L’Agenzia avrebbe dovuto contestare eventualmente:

• l’effettività delle note di credito contabilizzate nel 2003;
• la corrispondenza tra le note di credito e le sopravvenienze passive rilevate nel 2004.

Non era invece sufficiente porre in discussione il criterio di stima degli indennizzi, considerato che nel 2004 era stata dedotta la stessa misura delle note di credito precedentemente imputate all’attivo.

Esito del giudizio di cassazione

La Corte ha disposto quanto segue:

• accoglimento del primo motivo del ricorso principale dell’Agenzia, relativo all’applicabilità delle sanzioni;
• accoglimento del secondo motivo, relativo al vizio di motivazione sulle diverse componenti della fusione;
• rigetto del terzo, quarto e quinto motivo del ricorso principale;
• rigetto dei due motivi del ricorso incidentale della società;
• cassazione della sentenza impugnata nei limiti dei motivi accolti;
• rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione;
• rimessione al giudice del rinvio anche della decisione sulle spese.

La decisione è stata adottata a Roma il 31 gennaio 2018 e depositata in cancelleria il 21 marzo 2018.