Ordinanza del 21/03/2018 n. 7022 - Corte di Cassazione

Accertamento induttivo dei ricavi e valutazione degli indizi

La pronuncia riguarda il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro una sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia che aveva annullato un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2003. La questione centrale concerne la sufficienza degli elementi presuntivi utilizzati dall’Amministrazione per ricostruire ricavi non contabilizzati in presenza di una contabilità ordinaria.

Fatti e procedimento tributario

A seguito di un accesso presso l’esercizio di R.G., operante nella riparazione di impianti elettrici e nell’alimentazione di autoveicoli, l’Agenzia delle Entrate aveva rilevato l’omessa contabilizzazione di prestazioni e vendite per complessivi Euro 41.470,58.

Sulla base delle risultanze della verifica era stato notificato un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2003, finalizzato al recupero dell’imposta ritenuta evasa. La Commissione Tributaria Provinciale di Palermo aveva respinto il ricorso del contribuente. In grado d’appello, tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale della Sicilia aveva riformato la decisione e annullato l’atto impositivo.

Il contribuente non si è costituito nel giudizio di legittimità.

Motivi del ricorso dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate ha censurato la sentenza regionale con due motivi:

• violazione e falsa applicazione degli artt. 18 e 39 del D.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., sostenendo che la CTR avesse erroneamente escluso l’idoneità probatoria degli elementi raccolti solo perché la contabilità risultava formalmente regolare;
• omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su un fatto controverso e decisivo, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., con riferimento al percorso logico seguito dal giudice d’appello nella valutazione degli elementi presuntivi.

L’Agenzia chiedeva quindi la cassazione della sentenza impugnata.

Principi sulla prova presuntiva

La Corte ha esaminato congiuntamente i due motivi, poiché entrambi riguardavano il presunto cattivo governo del materiale probatorio e il rispetto delle regole sull’onere della prova.

La Cassazione ha ribadito che compete al giudice di merito valutare se gli elementi di fatto possano costituire presunzioni ai sensi degli artt. 2727 e 2729 c.c. Tuttavia, tale valutazione può essere sottoposta al controllo di legittimità quando il giudice violi i criteri giuridici di formazione della prova critica, attribuendo o negando valore ai singoli elementi senza una loro valutazione complessiva. Sono richiamate, in proposito, Cass., ord. n. 10973/2017 e Cass., sent. n. 1715/2007.

La gravità, precisione e concordanza degli indizi possono fondare, anche autonomamente, una prova presuntiva sufficiente nel processo tributario a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti accertati dall’Amministrazione, come affermato da Cass., sent. n. 1575/2007. Quando, invece, gli elementi non presentano tale convergenza qualificante, sono necessari ulteriori elementi per completare la prova.

La valutazione deve essere globale e non atomistica. Ogni indizio deve essere esaminato individualmente per verificarne la significatività, ma deve poi essere collocato in un contesto unitario, nel quale gli elementi si rafforzino reciprocamente. Il giudizio deve fondarsi su deduzioni logiche di ragionevole probabilità, non necessariamente su certezze assolute. Dalla valutazione complessiva deve emergere una sufficienza degli indizi a sostenere la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, ferma restando la possibilità per il contribuente di fornire la prova contraria. La Corte richiama Cass., sent. n. 12002/2017 e Cass., ord. n. 5374/2017.

Valutazione degli elementi utilizzati dall’Amministrazione

L’Agenzia riteneva che gli elementi acquisiti fossero idonei a integrare la prova presuntiva richiesta dall’art. 2729 c.c. e dall’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973. Sosteneva inoltre che la CTR avesse erroneamente ritenuto la contabilità formalmente regolare.

La Cassazione ha rilevato, tuttavia, che nella sentenza impugnata non vi era alcuna affermazione secondo cui la contabilità fosse formalmente in ordine. Il giudice regionale aveva invece esaminato analiticamente gli elementi posti dall’Amministrazione a fondamento dell’accertamento, evidenziandone l’inconsistenza probatoria.

In particolare, la CTR aveva considerato i seguenti aspetti:

• la differenza tra batterie per autoveicoli acquistate e vendute non dimostrava l’omessa contabilizzazione, poiché il dato era riferito alla sola annualità contestata e il contribuente aveva chiarito che le vendite dell’anno potevano riguardare batterie acquistate anche, e soprattutto, negli anni precedenti;
• l’eliminazione di rifiuti speciali non provava che tutte le batterie eliminate corrispondessero a prodotti venduti in sostituzione;
• nel 2003 erano state eliminate oltre 1.100 batterie, mentre quelle acquistate erano circa 500 e quelle vendute poco meno, sicché il dato non consentiva di ricostruire automaticamente vendite non registrate;
• i verificatori non risultavano avere applicato la cosiddetta media ponderata in presenza di beni diversi per composizione e prezzo, quali antifurti, batterie e bloccasterzi.

Media ponderata e ricostruzione dei ricavi

La sentenza attribuisce rilievo alla mancata applicazione della media ponderata nella ricostruzione contabile. In presenza di una pluralità di beni commercializzati, caratterizzati da tipologie, composizioni e prezzi differenti, il dato quantitativo relativo agli acquisti, alle vendite e all’eliminazione dei prodotti non può essere valutato indistintamente senza una corretta ponderazione.

Secondo la valutazione recepita dalla Corte, l’assenza di tale metodo contribuiva a rendere non sufficientemente attendibile la ricostruzione dei ricavi effettuata dall’Amministrazione e impediva di considerare gli elementi disponibili come indizi gravi, precisi e concordanti.

Valutazione della sentenza regionale

La Cassazione ha ritenuto che il giudice di merito avesse esaminato con attenzione gli indizi utilizzati dall’Amministrazione e ne avesse verificato la consistenza nella loro sequenza logica.

La CTR aveva quindi escluso la pretesa unitarietà degli elementi, rilevando che essi, considerati nel loro complesso, non raggiungevano il livello di gravità, precisione e concordanza richiesto dalla legge. La valutazione è stata giudicata ampia, analitica e priva di contraddizioni.

La Corte ha inoltre escluso la presenza di salti logici o imprecisioni nel ragionamento del giudice d’appello, ritenendo correttamente applicati i principi degli artt. 2729 e 2697 c.c. e i criteri relativi al prudente apprezzamento della prova.

Decisione e conseguenze processuali

La Corte Suprema di cassazione, con decisione assunta a Roma il 17 gennaio 2018 e depositata il 21 marzo 2018, ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate.

Non è stata adottata alcuna statuizione sulle spese, poiché il contribuente non si era costituito nel giudizio di legittimità.