Sentenza del 25/09/2019 n. 23852 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società T. s.r.l. aveva acquistato dalla E. s.r.l. un credito IRES di 650.000 euro, che la cedente aveva già indicato in dichiarazione chiedendone il rimborso. La cessionaria aveva poi utilizzato una parte del credito, pari a 516.000 euro, per compensare l'IVA periodica dovuta per il 2008. L'Agenzia delle Entrate aveva ritenuto irregolare la compensazione e aveva applicato la sanzione del 30% prevista per l'omesso o insufficiente versamento. La ricorrente sosteneva che la cessione fosse valida, che la compensazione fosse consentita e che, comunque, non ricorressero i presupposti per la sanzione o dovesse applicarsi quella ridotta.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha stabilito che rimborso e compensazione sono opzioni alternative: una volta richiesto il rimborso, il credito non può essere successivamente trasformato in credito compensabile, salvo il meccanismo di modifica introdotto dal d.l. n. 70 del 2011, non applicabile ratione temporis. La cessionaria subentra nella posizione della cedente e non può modificare la scelta già effettuata. Inoltre, la disciplina speciale che consente al cessionario di compensare il credito infragruppo non era applicabile, trattandosi di cessione extragruppo. La compensazione irregolare ha determinato un omesso versamento temporaneo dell'IVA e ha quindi legittimato la sanzione del 30% e gli interessi, anche se l'Amministrazione aveva riconosciuto l'esistenza del credito e la compensazione sostanziale. La società è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in 3.000 euro, oltre alle spese prenotate a debito, nonché al versamento dell'ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• Art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997

  Disciplina la compensazione tributaria e conferma l'alternatività tra richiesta di rimborso e utilizzo del credito in compensazione.

• Art. 7, comma 2, lett. i), del d.l. n. 70 del 2011, convertito nella l. n. 106 del 2011

  Ha introdotto la possibilità di modificare la richiesta di rimborso optando per la compensazione mediante dichiarazione integrativa entro il termine previsto. La Corte ha qualificato tale previsione come innovativa, escludendone l'applicazione retroattiva.

• Art. 2, comma 8-ter, del d.P.R. n. 322 del 1998

  Prevede il meccanismo procedurale per modificare la scelta originaria di rimborso in favore della compensazione, nei limiti temporali stabiliti dalla legge.

• Art. 43-bis del d.P.R. n. 602 del 1973

  Consente la cessione a terzi del credito d'imposta chiesto a rimborso, purché siano rispettate le forme previste dalla legge, tra cui l'atto pubblico o la scrittura privata autenticata e la relativa notificazione.

• Art. 43-ter del d.P.R. n. 602 del 1973

  Prevede una disciplina speciale per le cessioni di crediti d'imposta infragruppo, consentendo al cessionario di utilizzare il credito in compensazione. La norma non è stata applicata perché la cessione era extragruppo.

• Art. 8 della l. n. 212 del 2000, Statuto dei diritti del contribuente

  L'obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione

  Riconosce in generale la compensazione tributaria, ma lascia ferme le disposizioni speciali vigenti; pertanto, la compensazione è concretamente ammessa solo quando prevista e regolata dalla disciplina applicabile.

• Art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997

  Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze [...] i versamenti [...] è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento per ogni importo non versato

  La sanzione del 30% si applica anche quando il mancato versamento dell'IVA deriva dall'utilizzo di un credito in compensazione privo dei presupposti, perché la compensazione irregolare determina un omesso o tardivo versamento.

• Art. 6, comma 5-bis, del d.lgs. n. 472 del 1997

  Esclude la punibilità delle violazioni meramente formali solo quando non arrecano pregiudizio ai controlli e non incidono sulla determinazione della base imponibile o sul versamento del tributo. Nel caso esaminato il ritardato incasso per l'Erario ha escluso tale natura formale.

• Art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 462 del 1997

  La sanzione ridotta si applica soltanto quando il contribuente paga entro trenta giorni dalla comunicazione dell'avviso bonario. La riduzione non è stata riconosciuta perché tale fattispecie non ricorreva.

• Art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002

  Impone, in caso di rigetto del ricorso, il versamento di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, quando ne ricorrono i presupposti.

Massime di principio

• La richiesta di rimborso e la compensazione dello stesso credito sono normalmente alternative: la scelta effettuata in dichiarazione vincola il contribuente e, nei periodi anteriori all'introduzione della specifica procedura integrativa, non può essere modificata successivamente.
• Chi acquista un credito d'imposta subentra nella posizione giuridica del cedente e ne eredita anche le modalità di utilizzo già prescelte; la cessione non consente di convertire un credito chiesto a rimborso in un credito utilizzabile in compensazione.
• La validità della cessione del credito non implica automaticamente la possibilità di compensarlo: occorre verificare sia la disciplina della cessione sia quella specifica dell'utilizzo in compensazione.
• Le deroghe che consentono la compensazione dei crediti ceduti, come quelle relative ai crediti infragruppo, non possono essere estese a cessioni extragruppo.
• L'utilizzo di un credito in compensazione senza i necessari presupposti può essere trattato come omesso o insufficiente versamento del tributo, con applicazione della sanzione del 30%, anche se il credito esiste effettivamente e l'Amministrazione lo riconosce in un momento successivo.
• La successiva regolarizzazione o il riconoscimento del credito non eliminano necessariamente la sanzione, perché resta rilevante il vantaggio finanziario derivante dalla disponibilità anticipata delle somme che avrebbero dovuto essere versate alla scadenza.
• Prima di compensare un credito acquistato o trasferito è necessario controllare l'origine del credito, l'opzione esercitata dal cedente, la tipologia di cessione, i limiti temporali e quantitativi e la normativa vigente nel periodo d'imposta interessato.