Cassazione Civile, Ordinanza n. 31422/2022 del 25/10/2022

Esito

La controversia

La lite nasce dal diniego di rimborso del 90% delle imposte IRPEF versate per gli anni d'imposta 1990, 1991 e 1992, in relazione all'agevolazione prevista per i soggetti colpiti dagli eventi sismici che hanno interessato la Sicilia orientale nel dicembre 1990. Il contribuente aveva ottenuto accoglimento in primo grado; l'Amministrazione finanziaria aveva poi proposto appello sostenendo, da un lato, che il contribuente svolgesse attività di lavoro autonomo e rientrasse dunque nella nozione di impresa ai fini della disciplina sugli aiuti di Stato, con conseguente inapplicabilità del beneficio; dall'altro, che la questione fosse stata introdotta tardivamente in appello. La CTR aveva respinto l'appello ritenendo inammissibili le difese dell'Ufficio per violazione dell'art. 57 d.lgs. 546/1992 e negando, nel merito, l'applicabilità della regola sugli aiuti di Stato. In Cassazione l'Agenzia deduceva due motivi: (1) violazione dell'art. 57 d.lgs. 546/1992 e del divieto di ius novorum, sostenendo che la contestazione sulla qualità di lavoratore autonomo del contribuente fosse una mera difesa e non una nuova eccezione; (2) violazione dell'art. 9, comma 17, l. 289/2002, dell'art. 1, comma 665, l. 190/2014, del d.lgs. 546/1992 e della VI direttiva IVA, sostenendo che il contribuente svolgesse attività economica rientrante nella nozione euro-unitaria di impresa comunitaria e che quindi non potesse beneficiare del rimborso in quanto aiuto di Stato incompatibile, salvo eventuale verifica di un regime de minimis o assimilato.

La decisione

La Corte ha accolto entrambi i motivi del ricorso dell'Agenzia delle entrate. Ha ritenuto, in primo luogo, che l'eccezione di tardività sollevata dalla CTR fosse erronea, perché la deduzione dell'Ufficio circa lo svolgimento di attività di lavoro autonomo da parte del contribuente costituiva mera difesa, ossia contestazione di un fatto costitutivo della pretesa restitutoria, e non eccezione in senso stretto. Ha osservato inoltre che, nel giudizio di rimborso, il contribuente assume la veste di attore in senso sostanziale e deve provare tutti i requisiti del beneficio fiscale richiesto. In secondo luogo, la Corte ha affermato che il rimborso previsto per i soggetti colpiti dal sisma del 1990 non si applica ai contribuenti che svolgono attività di impresa, secondo la disciplina interna interpretata alla luce della decisione della Commissione UE C(2015) 5549 final, che ha qualificato la previsione come aiuto di Stato incompatibile con il mercato interno; ha perciò cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, affinché accerti se, e in quale misura, i redditi del contribuente siano riconducibili a lavoro autonomo e se eventualmente ricorrano i presupposti per un aiuto individuale ammissibile in regime de minimis o altro regime UE approvato. Le spese sono state rinviate al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• art. 57 d.lgs. n. 546 del 1992

  Nel processo tributario il divieto di nuove eccezioni in appello riguarda le eccezioni in senso tecnico, non le mere difese; la contestazione dei fatti costitutivi del diritto del contribuente è consentita anche in appello.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  È la norma invocata per denunciare violazione e falsa applicazione di legge nei motivi di ricorso.

• art. 9, comma 17, l. n. 289 del 2002

  Prevede la definizione automatica della posizione fiscale relativa agli anni 1990-1992 per i soggetti colpiti dal sisma siciliano, con la possibilità del rimborso del 90% di quanto versato; tuttavia non opera per i contribuenti che svolgono attività di impresa alla luce della disciplina UE sugli aiuti di Stato.

• art. 1, comma 665, l. n. 190 del 2014

  Rileva nel combinato disposto che delimita l'applicazione del rimborso e ne esclude l'operatività per attività economiche qualificabili come impresa ai fini euro-unitari.

• VI direttiva n. 77/388/CEE

  Richiamata dall'Agenzia per sostenere la nozione euro-unitaria di impresa e l'inquadramento dell'attività del contribuente.

• art. 108, par. 3, TFUE

  La Commissione UE ha ritenuto la disciplina agevolativa incompatibile con il mercato interno perché configurante un illegittimo aiuto di Stato.

• regolamenti UE sugli aiuti de minimis

  Il giudice di merito deve verificare se il caso concreto rientri in un aiuto individuale compatibile entro i limiti dei regimi de minimis o comunque approvati.

• regolamento CE n. 994 del 1998

  È richiamato come base per verificare eventuali categorie di aiuti di Stato compatibili e l'intensità massima consentita.

• Cass. n. 29905 del 2017

  La nozione di impresa ai fini degli aiuti di Stato rileva per l'attività economica svolta e non per la qualifica soggettiva del titolare; vi rientrano anche le attività professionali.

• Cass. n. 10450 del 2018

  Conferma che la nozione euro-unitaria di impresa comprende anche le libere professioni che si sostanziano in prestazioni intellettuali, tecniche e specialistiche.

• Cass. n. 15415 del 2019

  Distingue tra eccezioni in senso stretto e mere difese: solo le prime sono soggette al divieto di proposizione nuova in appello.

• Cass. n. 23862 del 2020

  L'eccezione in senso tecnico ricorre quando l'amministrazione faccia valere un fatto giuridico nuovo modificativo o estintivo della pretesa del contribuente.

• Cass. n. 2413 del 2021

  Le argomentazioni difensive che contestano la sentenza o i fatti costitutivi della domanda non sono eccezioni in senso stretto e non incontrano il divieto dell'art. 57 d.lgs. 546/1992.

• Cass. n. 27305 del 2021

  Richiamata nel quadro dei precedenti sulla qualificazione delle difese nel processo tributario.

• Cass. n. 19215 del 2022

  Richiamata nel quadro dei precedenti sulla qualificazione delle difese nel processo tributario.

• Cass. n. 25363 del 2022

  La non contestazione opera solo sui fatti, non sulle questioni giuridiche; la contestazione della corrispondenza della specializzazione ai requisiti di legge è mera difesa.

• Cass. n. 30927 del 2019

  Il giudice di merito deve verificare la possibile ricorrenza di un aiuto individuale compatibile secondo i regimi UE consentiti.

• Cass. n. 17193 del 2022

  Conferma la necessità di valutare in concreto l'eventuale compatibilità dell'aiuto con regimi UE approvati.

Massime di principio

• Nel giudizio tributario di rimborso il contribuente agisce come attore in senso sostanziale e deve provare tutti i fatti costitutivi del beneficio richiesto; la contestazione dell'Amministrazione circa l'assenza di tali requisiti è mera difesa e non eccezione in senso stretto.
• Il divieto di nuove eccezioni in appello ex art. 57 d.lgs. 546/1992 opera solo per le eccezioni in senso tecnico, cioè per fatti nuovi impeditivi, modificativi o estintivi della pretesa; non preclude invece le difese che si limitano a negare i fatti costitutivi allegati dal contribuente o la loro qualificazione giuridica.
• Ai fini della disciplina sugli aiuti di Stato e dei benefici fiscali, la nozione di impresa è euro-unitaria e dipende dallo svolgimento di un'attività economica consistente nell'offrire beni o servizi sul mercato, a prescindere dallo status soggettivo del titolare; possono rientrarvi anche i professionisti e i lavoratori autonomi.
• L'agevolazione fiscale per i soggetti colpiti dal sisma siciliano del 1990 non è applicabile ai contribuenti che svolgono attività qualificabili come impresa ai fini euro-unitari, salvo che il giudice accerti la ricorrenza di un aiuto individuale compatibile con un regime UE approvato, come il de minimis, entro i relativi limiti.
• Quando il beneficio fiscale è subordinato a requisiti specifici, il giudice di merito deve verificare in concreto la natura dei redditi e l'eventuale riconducibilità dell'attività del contribuente alla nozione di impresa comunitaria, non potendo limitarsi a una qualificazione astratta o al solo dato formale della posizione fiscale.

Come è indicizzato