Cassazione Civile, Ordinanza n. 05138/2024 del 27/02/2024

Esito

La controversia

L'oggetto della lite è un avviso di accertamento emesso nei confronti di un'associazione sportiva dilettantistica per l'anno d'imposta 2007, a seguito di verifica fiscale che aveva ritenuto inesistenti alcune operazioni fatturate e aveva ricostruito induttivamente redditi, IVA e IRAP. Il ricorso per cassazione è stato proposto contro la sentenza della CTR che aveva confermato l'accertamento. I motivi dedotti riguardavano: la violazione del termine dilatorio di 60 giorni ex art. 12, comma 7, L. 212/2000; la nullità della notifica del PVC e l'illegittimità della riapertura dell'istruttoria; la validità dell'autorizzazione all'accesso e della delega di firma; l'omessa pronuncia su censure relative alla contraddittorietà della ricostruzione fiscale; la natura di associazione sportiva dilettantistica e il regime agevolato; la violazione dell'onere della prova e delle presunzioni; la tassazione di ricavi ritenuti fittizi e il mancato riconoscimento dei costi; l'omesso esame di un fatto decisivo; infine la disciplina sanzionatoria, con contestazione della cumulabilità tra recidiva e cumulo giuridico. La Corte ha ritenuto inammissibili vari motivi per difetto di autosufficienza o per mancata censura della ratio decidendi, ha respinto gli altri come infondati, ma ha accolto il motivo relativo alle sanzioni e, nei limiti precisati, quello relativo alla tassazione di componenti fittizi, rilevando che, in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, l'Amministrazione deve provare l'inesistenza e il contribuente deve provare l'effettività delle operazioni ai fini della deduzione dei costi; inoltre la recidiva tributaria richiede la definitività dei precedenti accertamenti e non può essere applicata automaticamente senza tale verifica.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso limitatamente al decimo motivo, relativo alla sanzione e alla recidiva, e nei limiti della motivazione anche il settimo motivo, relativo alla ricostruzione del reddito con componenti fittizi. Ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla competente Corte di giustizia tributaria di secondo grado, affinché proceda a nuovo esame attenendosi ai principi indicati, in particolare verificando la definitività delle precedenti violazioni ai fini della recidiva e correggendo il trattamento delle operazioni oggettivamente inesistenti e dei relativi costi/ricavi. Tutte le altre censure sono state dichiarate inammissibili o rigettate.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, L. 212/2000

  Il termine dilatorio di 60 giorni è invocato dal ricorrente per contestare la tempestività dell'avviso di accertamento, ma la censura è dichiarata inammissibile perché non confrontata con la ratio decidendi sulla validità della notifica del PVC.

• art. 33 d.P.R. 600/1973

  Rileva, insieme all'art. 52 d.P.R. 633/1972, per disciplinare l'accesso nei locali del contribuente e la relativa autorizzazione.

• art. 52 d.P.R. 633/1972

  Per l'accesso presso locali adibiti ad attività commerciale, agricola, artistica o professionale è richiesta la semplice autorizzazione del capo dell'ufficio e del procuratore della Repubblica; la delega di firma è ritenuta ammissibile secondo i principi richiamati dalla Corte.

• art. 7, comma 1, L. 212/2000

  È richiamato tra le norme asseritamente violate nel motivo relativo all'autorizzazione alla verifica e alla motivazione degli atti, ma la Corte non accoglie la censura.

• art. 2727 c.c.

  È invocato per contestare la ricostruzione presuntiva dell'Ufficio e la qualificazione dell'associazione, ma la censura è respinta/inammissibile per difetto di autosufficienza.

• art. 2729 c.c.

  È richiamato in relazione alla prova presuntiva dei fatti posti a base dell'accertamento fiscale.

• art. 2697 c.c.

  L'onere di provare i fatti costitutivi della pretesa spetta all'Amministrazione; una volta fornito un quadro presuntivo serio, il contribuente deve provare la non debenza o l'effettività delle operazioni e dei costi invocati.

• art. 39 d.P.R. 600/1973

  È invocato contro la ricostruzione induttiva del reddito, ma la Corte ritiene inammissibili o infondate le doglianze per carenza di autosufficienza e mancata specifica contestazione.

• art. 1 d.P.R. 917/1986

  È richiamato tra le norme asseritamente violate nella ripresa a tassazione dei redditi.

• art. 53 Cost.

  È evocato per sostenere l'irragionevolezza della tassazione di redditi ritenuti inesistenti rispetto alla capacità contributiva.

• art. 8, comma 1, 2 e 3, d.l. 16/2012

  È richiamato per contestare il trattamento fiscale dei componenti positivi/negativi correlati a operazioni inesistenti; la Corte precisa che, per le operazioni oggettivamente inesistenti, occorre distinguere correttamente tra costi fittizi e ricavi fittizi.

• art. 21, comma 7, d.P.R. 633/1972

  È richiamato nel motivo sull'IVA relativa a operazioni inesistenti; la Corte osserva che l'eventuale impostazione difensiva del contribuente non esclude il rigetto implicito della relativa censura.

• art. 112 c.p.c.

  È invocato per omessa pronuncia, ma la Corte ribadisce che non c'è omessa pronuncia quando la decisione comporta rigetto implicito della questione incompatibile con la soluzione adottata.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  È il parametro di legittimità richiamato per i motivi di violazione di legge.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  È il parametro richiamato per i motivi di nullità della sentenza per omessa pronuncia o motivazione apparente.

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  È richiamato per l'omesso esame di un fatto decisivo; il motivo è dichiarato inammissibile anche per la regola della doppia conforme.

• art. 348-ter c.p.c.

  La Corte richiama la 'doppia conforme' che limita il motivo ex art. 360, n. 5, quando le decisioni di merito coincidono nelle ragioni di fatto.

• art. 149 TUIR

  È richiamato per affermare che l'ente perde la qualifica di ente non commerciale se esercita prevalentemente attività commerciale per l'intero periodo d'imposta, anche indipendentemente dalle previsioni statutarie.

• art. 148 TUIR

  L'esenzione per le associazioni non lucrative dipende dall'effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro, non dalla sola veste formale o dallo statuto.

• art. 42 d.P.R. 600/1973

  È richiamato nel principio sulla delega di firma dell'atto impositivo, ritenuta mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna; per analogia il principio viene esteso all'autorizzazione all'accesso.

• art. 7 d.lgs. 472/1997

  È richiamato in materia di recidiva tributaria; la Corte afferma che la recidiva deve poggiare su precedenti violazioni definitivamente accertate.

• art. 12 d.lgs. 472/1997

  Disciplina la continuazione/cumulo giuridico delle violazioni tributarie; la Corte ne ammette la compatibilità con la recidiva solo se i precedenti illeciti sono definitivi.

Massime di principio

• Nel giudizio di legittimità, il motivo di ricorso è inammissibile se non si confronta con la concreta ratio decidendi della sentenza impugnata o se non rispetta l'autosufficienza, specialmente quando si contestano atti amministrativi il cui contenuto rilevante non è riportato nel ricorso.
• L'omessa pronuncia non sussiste quando la questione dedotta risulta implicitamente rigettata dalla decisione adottata, cioè quando la soluzione accolta dal giudice è incompatibile con la tesi della parte.
• In tema di accesso e verifica fiscale presso locali destinati ad attività economiche, l'autorizzazione del capo dell'ufficio può essere validamente rilasciata anche mediante delega di firma, senza necessità di una investitura funzionale diversa, purché sia verificabile la corrispondenza tra delegante e delegato.
• Per le agevolazioni fiscali riconosciute agli enti associativi, la rilevanza della qualifica formale e delle clausole statutarie è subordinata alla prova dell'effettiva attività svolta: l'ente che di fatto eserciti prevalentemente attività commerciale perde il regime di favore.
• In materia di operazioni oggettivamente inesistenti, l'Amministrazione può fondare la ripresa anche su presunzioni gravi, precise e concordanti; una volta raggiunta tale prova, il contribuente deve dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni e dei costi che intende dedurre.
• Quando il contribuente censura la motivazione di un avviso di accertamento, deve trascrivere o riportare nel ricorso i passaggi rilevanti dell'atto amministrativo, altrimenti il motivo è inammissibile per difetto di autosufficienza.
• Il trattamento fiscale delle operazioni fittizie richiede di distinguere tra costi fittizi e componenti positivi fittizi, evitando ricostruzioni automatiche che tassino come ricavi somme mai percepite senza verificare l'effettività delle operazioni e la prova contraria del contribuente.
• La recidiva in materia tributaria non può essere applicata automaticamente: presuppone che le precedenti violazioni siano già definitivamente accertate o divenute definitive per mancata impugnazione, e il giudice deve verificare tale presupposto prima di aumentare la sanzione.
• La disciplina del cumulo giuridico e quella della recidiva possono coesistere nel sistema tributario, ma la loro applicazione deve rispettare la diversa struttura e funzione dei due istituti e il presupposto della definitività delle violazioni pregresse.

Come è indicizzato