Circolare n. 6 del 6/08/2026

Nuovo regime di adempimento collaborativo: inquadramento sistematico e chiarimenti applicativi

La circolare fornisce un inquadramento organico del regime di adempimento collaborativo dopo la riforma introdotta dalla legge delega n. 111/2023 e dai decreti legislativi attuativi e correttivi. Il documento è diretto agli uffici dell’Agenzia delle entrate, ma ha un evidente interesse operativo anche per imprese, avvocati e commercialisti, perché chiarisce la nuova architettura del regime, i requisiti di accesso, la certificazione del Tax Control Framework, gli effetti premiali e i principali meccanismi procedurali.

Origini, ratio e sviluppo del regime

La circolare ricostruisce la genesi internazionale della cooperative compliance, nata dal superamento del modello tradizionale di rapporto fisco-contribuente basato sul controllo ex post. Viene richiamata l’evoluzione OCSE e l’esperienza statunitense, in particolare il ruolo di SOX e US GAAP nel rafforzamento del presidio del rischio fiscale e dell’informativa societaria. In questo contesto, l’ordinamento italiano ha introdotto il regime con il d.lgs. n. 128/2015, fondato su un rapporto di fiducia tra amministrazione e contribuente e sul principio di "trasparenza in cambio di certezza".

Obiettivi della riforma

La riforma varata con la legge n. 111/2023 mira a due obiettivi principali: ampliare la platea dei soggetti ammessi e rafforzare gli effetti premiali dell’istituto. La circolare evidenzia che il legislatore ha voluto favorire un cambiamento culturale stabile, trasformando l’azione repressiva in prevenzione, mediante interlocuzioni preventive, controlli anticipati e una maggiore cooperazione con i contribuenti dotati di affidabili sistemi di gestione del rischio fiscale.

Requisiti soggettivi e ampliamento della platea

Sul piano soggettivo, la soglia di accesso al regime è stata progressivamente ridotta: 750 milioni di euro dal 1° gennaio 2024, 500 milioni dal 2026 e 100 milioni dal 2028. La disciplina consente inoltre l’accesso alle società appartenenti a gruppi di imprese, purché almeno un soggetto del gruppo possieda i requisiti dimensionali e il gruppo adotti un sistema integrato e certificato di controllo del rischio fiscale gestito unitariamente.

La circolare chiarisce anche che, per i gruppi, il riferimento è al gruppo in senso civilistico, e non più soltanto al consolidato fiscale. È inoltre confermata la possibilità di accesso per i soggetti che danno esecuzione alla risposta all’interpello nuovi investimenti, nonché per alcune ipotesi già previste dall’ordinamento, come l’appartenenza al medesimo gruppo IVA. L’effetto complessivo è quello di rendere il regime accessibile a una platea molto più ampia di contribuenti, in particolare ai soggetti inseriti in gruppi con almeno un grande contribuente.

Tax Control Framework e certificazione

La riforma interviene in modo centrale sul Tax Control Framework, definito come l’insieme di strumenti, regole e strutture per identificare, misurare, gestire e monitorare i rischi fiscali. Il possesso di un TCF adeguato resta condizione essenziale per accedere al regime, ma la novità principale è l’introduzione della sua certificazione da parte di professionisti indipendenti iscritti agli albi forensi o dei commercialisti.

La certificazione rende il sistema più standardizzato e rafforza gli effetti premiali. Il legislatore ha anche voluto integrare il TCF con i sistemi di controllo dell’informativa finanziaria e contabile, così da garantire la correttezza del dato contabile su cui si fonda l’obbligazione tributaria. Per i soggetti già ammessi o già istanti alla data di entrata in vigore della riforma, il decreto correttivo ha previsto un meccanismo di attestazione dell’efficacia operativa del sistema, secondo tempi e modalità definite dal Ministero dell’economia e delle finanze.

La circolare richiama poi le Linee Guida TCF, approvate nel 2025 e successivamente aggiornate, che offrono un vero e proprio manuale operativo per la costruzione e l’aggiornamento del sistema di controllo del rischio fiscale. Tra i requisiti minimi vengono indicati: strategia fiscale formalizzata, integrazione con i controlli contabili, modello di governance a tre linee di difesa, funzione di monitoraggio di secondo livello e policy per il rischio interpretativo.

Effetti premiali e tutela sanzionatoria

La riforma rafforza in modo significativo il sistema premiale. La circolare chiarisce che, per i rischi comunicati tempestivamente ed esaurientemente, il contribuente può beneficiare della disapplicazione integrale delle sanzioni amministrative, dell’esclusione della rilevanza penale del fatto ai fini della dichiarazione infedele, della riduzione dei termini di accertamento e, in alcune ipotesi, dell’estensione della tutela anche a periodi d’imposta precedenti l’ingresso nel regime.

Per i rischi di adempimento, la riduzione sanzionatoria alla metà del minimo edittale opera quando il rischio sia correttamente mappato nella Risk and Control Matrix e la violazione sia riconducibile a un rischio già comunicato. Per i rischi interpretativi, la circolare distingue tra rischi significativi e non significativi: i primi richiedono interlocuzione preventiva obbligatoria, i secondi possono essere comunicati facoltativamente ma, se comunicati in tempo utile, godono della medesima esimente piena.

Nuovi meccanismi applicativi e contraddittorio preventivo

La circolare dedica ampio spazio ai nuovi meccanismi procedurali introdotti dalla riforma. Il codice di condotta formalizza gli impegni reciproci di contribuente e Agenzia, e rappresenta un punto di riferimento per la valutazione del comportamento delle imprese aderenti. È stato inoltre introdotto il ravvedimento guidato, che consente di regolarizzare la posizione in contraddittorio con l’ufficio e ottenere certezza preventiva sugli importi dovuti.

Un altro profilo centrale è il contraddittorio rafforzato prima dell’emissione di risposte negative a interpelli o comunicazioni di rischio. L’Agenzia deve inviare uno schema di risposta, concedendo almeno trenta giorni per osservazioni scritte, e il termine per la risposta resta sospeso per sessanta giorni. In caso di perdita dei requisiti o inosservanza degli impegni, è previsto un invito al contraddittorio e, per le ipotesi di inosservanza, un periodo transitorio di osservazione di 120 giorni, salvo i casi di condotte simulatorie o fraudolente.

Competenza esclusiva e modello dell’interfaccia unica

La circolare ribadisce che la gestione del regime è di competenza esclusiva dell’Agenzia delle entrate. Il modello dell’interfaccia unica è stato rafforzato con la centralizzazione delle funzioni presso una struttura centrale specializzata, poi evoluta nella Direzione Specialistica Adempimento collaborativo, operativa dal 1° aprile 2026 con sedi a Roma e Milano. Tale struttura svolge il ruolo di referente unico del contribuente per i controlli preventivi e successivi, nonché per altri istituti collegati alla riforma, come gli accordi preventivi e il tutoraggio.

La Guardia di finanza può partecipare ai controlli, ma solo in coordinamento preliminare con l’Agenzia e sulla base di protocolli di intesa. Le strutture territoriali restano coinvolte, ma in posizione subordinata, operando su delega e sotto il coordinamento della struttura centrale.

Regime opzionale per i soggetti non dimensionalmente qualificati

La riforma introduce anche un regime opzionale di adozione del sistema di controllo del rischio fiscale per i contribuenti privi dei requisiti dimensionali per l’accesso ordinario. L’adesione consente di ottenere alcuni effetti premiali, in particolare la non irrogazione di sanzioni amministrative e penali per i rischi comunicati con apposita istanza di interpello prima delle dichiarazioni o delle scadenze fiscali, purché il comportamento del contribuente sia coerente con quanto rappresentato e non vi siano condotte simulatorie o fraudolente.

La circolare specifica che la Direzione specialistica è competente in via esclusiva per ricevere la comunicazione di adesione al regime opzionale e per verificare i requisiti di validità dell’opzione; alle strutture territoriali è invece attribuita la verifica della corretta applicazione delle risposte rese nell’interpello.

Chiarimenti sulla mappatura dei rischi contabili e fiscali

La parte speciale affronta in dettaglio la struttura della Risk and Control Matrix. Viene chiarito che devono essere mappati solo i rischi contabili che hanno impatto fiscale, e che per le imprese dotate di modelli 262/SOX o analoghi l’integrazione con i rischi derivanti dai principi contabili si considera soddisfatta. In tali casi, la relazione del Dirigente Preposto o del Responsabile SOX può costituire prova sufficiente dell’adeguatezza dei controlli, a condizione che contenga test di disegno e test di efficacia operativa.

Per i soggetti privi di tali modelli, è richiesta un’analoga mappatura di processi, rischi e presidi, con adeguato piano di monitoraggio e con test periodici di design e di effectiveness. La circolare precisa inoltre che le imprese possono mappare volontariamente anche rischi relativi a tributi non amministrati dall’Agenzia delle entrate, e tale scelta è considerata indice di trasparenza.

Tax Risk Officer, controlli e modelli organizzativi

La figura del Tax Risk Officer assume un ruolo centrale nel governo del TCF. Se l’impresa adotta un sistema 262/SOX, il TRO può fare affidamento sui risultati dei controlli già svolti dal presidio contabile specialistico. In assenza di tali modelli, l’impresa può optare per un modello con relazione unica del TRO oppure per una distinzione netta tra relazione contabile e relazione fiscale, con diversa attribuzione di responsabilità.

In tutti i casi la scelta organizzativa deve essere formalizzata nel framework di controllo, garantendo documentazione, tracciabilità, segregazione delle funzioni e coerenza con la Risk and Control Matrix.

Certificazione del TCF: standard di assurance e aggiornamenti

La circolare spiega che il certificatore deve sviluppare una propria metodologia, nel rispetto delle Linee Guida TCF. È considerato congruo l’uso di standard internazionali di assurance della serie 3000, in particolare l’ISAE 3402. Il certificatore deve verificare che la Risk and Control Matrix sia correttamente redatta e che il TCF integri i presidi contabili necessari per la corretta applicazione dei principi contabili.

La certificazione non può spingersi oltre l’ambito dell’assurance: la validazione delle azioni correttive compete all’Agenzia. Quanto agli aggiornamenti, la circolare chiarisce che una nuova certificazione può essere necessaria se intervengono mutamenti organizzativi sostanziali, come operazioni straordinarie che ampliano il perimetro del TCF o incidono sulla governance dei rischi fiscali. Le operazioni che coinvolgono solo soggetti già inclusi nel medesimo TCF non richiedono invece nuovo certificato.

La prima attestazione di efficacia operativa per i soggetti già ammessi deve coprire le annualità 2024 e 2025, con scadenza al 31 dicembre 2026 per i contribuenti con esercizio coincidente con l’anno solare. Per le imprese che hanno presentato istanza nel 2024 o 2025, la prima certificazione di aggiornamento va prodotta entro il 31 dicembre 2029 e deve attestare l’efficacia operativa per l’intero periodo di permanenza nel regime fino al 2028.

Codice di condotta, frodi fiscali e utilizzo degli strumenti di interlocuzione

La circolare chiarisce il significato degli impegni previsti dal codice di condotta. In materia di frodi fiscali, un Modello 231 opportunamente integrato con il TCF può considerarsi idoneo a soddisfare l’obbligo di presidio, purché i controlli risultino adeguati e siano identificati i reati tributari rilevanti e i relativi flussi informativi.

Quanto al divieto di disattendere sistematicamente le indicazioni dell’Agenzia, la circolare specifica che non è vietato dissentire dalla risposta ricevuta, ma è vietato usare in modo strumentale e ricorrente l’interpello o la comunicazione di rischio al solo fine di ottenere la protezione sanzionatoria e poi coltivare il contenzioso. Il comportamento "esattamente corrispondente" è inteso come coerenza tra il caso concreto prospettato e il comportamento civilistico effettivamente tenuto.

Comunicazione delle scelte interpretative e mappa dei rischi interpretativi

Il contribuente aderente deve comunicare tempestivamente i casi in cui intende non adeguarsi alla prassi amministrativa, nel senso dell’articolo 10-sexies dello Statuto dei diritti del contribuente. La comunicazione può avvenire mediante l’aggiornamento della Mappa dei rischi interpretativi, che funge da archivio delle posizioni di rischio intercettate nel processo interpretativo.

La circolare riconduce tale adempimento alla finalità di disclosure preventiva del regime e chiarisce che la nota di chiusura dell’anno di compliance può essere il momento per rendere noto il comportamento difforme adottato durante l’anno, in particolare per l’IVA. Resta ferma la possibilità di usare altri strumenti di disclosure preventiva previsti dal decreto.

Rischi interpretativi, significativi e non significativi

La circolare distingue in modo netto i rischi di adempimento dai rischi interpretativi, e all’interno di questi ultimi i rischi significativi da quelli non significativi. I rischi significativi, che superano le soglie di materialità quantitative e qualitative, devono essere oggetto di interlocuzione preventiva obbligatoria. I rischi non significativi, invece, non impongono obblighi di confronto, ma se comunicati prima delle scadenze dichiarative consentono l’accesso alla penale protection.

Per i rischi non significativi comunicati ex post, la circolare riconosce comunque una riduzione delle sanzioni alla metà, valorizzando il fatto che il rischio sia stato intercettato e rendicontato dal TCF. In caso di omissione totale della rendicontazione, si applicano invece le sanzioni piene, oltre alle possibili conseguenze sulla permanenza nel regime.

Interpello abbreviato, comunicazione di rischio e tempestività

La circolare distingue con precisione l’interpello abbreviato dalla comunicazione di rischio. Il primo è una richiesta di parere con obbligo di risposta dell’Agenzia entro un termine, mentre la seconda è una segnalazione volontaria che innesca i poteri di controllo sostanziale ma non comporta un obbligo di risposta. Entrambi gli strumenti possono attivare l’esimente sanzionatoria, a condizione che la comunicazione sia tempestiva, esauriente e coerente con il comportamento successivamente tenuto.

Per l’interpello abbreviato, il d.m. 20 maggio 2024 ha introdotto il requisito della tempestività entro 45 giorni dalla scadenza dei termini dichiarativi. Tale requisito non si applica alle comunicazioni di rischio, per le quali continua a valere il criterio generale della comunicazione in tempo utile e comunque entro la scadenza della dichiarazione o degli altri adempimenti fiscali. Per l’IVA, la circolare ribadisce che rileva sempre il termine di presentazione della dichiarazione, anche se gli adempimenti preliminari siano già stati effettuati.

Ravvedimento guidato e rapporti con le altre forme di tutela

Il ravvedimento guidato consente alle imprese aderenti di ottenere, al ricorrere dei presupposti, non solo la riduzione sanzionatoria del regime collaborativo, ma ogni forma di riduzione o disapplicazione delle sanzioni prevista dalla normativa primaria. La circolare conferma inoltre che gli interessi non si cristallizzano alla data della comunicazione qualificata, ma maturano sino al pagamento effettivo.

Decorrenza della riduzione dei termini di accertamento

Per i soggetti che hanno presentato istanza nel 2023 e sono stati ammessi successivamente al 18 gennaio 2024 con decorrenza dal periodo d’imposta 2023, la riduzione dei termini di accertamento si applica dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2024. La circolare motiva tale soluzione con l’esigenza di evitare trattamenti disomogenei tra contribuenti che abbiano presentato l’istanza nello stesso anno.

Certificazione infedele e conseguenze sull’ammissione o permanenza nel regime

La circolare affronta infine il tema della certificazione infedele del TCF. L’Agenzia tiene conto dell’infedeltà ai fini dell’ammissione o della permanenza nel regime. Se l’impresa non ha adottato la diligenza necessaria per verificare l’indipendenza e l’attendibilità del certificatore, non può essere ammessa o deve presentare una nuova istanza. Se invece ha agito con la dovuta diligenza, può regolarizzare la propria posizione mediante una nuova certificazione rilasciata da un diverso professionista abilitato. Per i soggetti già ammessi, l’eventuale infedeltà può condurre all’esclusione o alla permanenza subordinata alla produzione di una nuova certificazione.

Nel complesso, la circolare consolida il passaggio a un modello di compliance avanzata, fondato su prevenzione, trasparenza, certificazione dei presidi interni e progressiva standardizzazione dei controlli, con una forte integrazione tra governance fiscale, sistemi contabili e interlocuzione preventiva con l’Amministrazione finanziaria.