Circolare n. 3 del 4/03/2013

Maggiorazione IRES per le società non operative e in perdita sistematica

La circolare fornisce chiarimenti applicativi sulla maggiorazione del 10,5% dell’aliquota IRES introdotta dall’articolo 2, commi da 36-quinquies a 36-novies, del D.L. n. 138/2011, per le società cosiddette "di comodo". L’intervento si concentra su soggetti passivi, base imponibile, coordinamento con trasparenza e consolidato nazionale, nonché su decorrenza ed acconti.

Ambito soggettivo

La maggiorazione si applica alle società di capitali e ai soggetti assimilati, in particolare:

• società per azioni;
• società a responsabilità limitata;
• società in accomandita per azioni;
• società ed enti non residenti con stabile organizzazione in Italia.

La disciplina riguarda le società qualificate come "di comodo", cioè:

• società non operative;
• società in perdita sistematica.

Resta fermo che la maggiorazione opera solo nei confronti dei soggetti passivi IRES di cui all’articolo 73 del TUIR; sono quindi escluse le società che, pur rientrando nella disciplina delle società non operative o in perdita sistematica, non siano soggetti IRES.

La maggiorazione incide esclusivamente sull’aliquota IRES di cui all’articolo 77 del TUIR. Ne consegue che si applicano le ordinarie regole in materia di determinazione dell’imposta, accertamento, sanzioni e riscossione.

Base imponibile della maggiorazione

La base imponibile su cui calcolare la maggiorazione è, in linea generale, il reddito imponibile del periodo d’imposta in cui il soggetto risulta di comodo. A seconda dei casi, essa coincide con:

• il reddito minimo presunto determinato ai sensi dell’articolo 30, comma 3, della legge n. 724/1994;
• oppure il reddito ordinariamente determinato, se superiore al reddito minimo presunto.

Quando la base imponibile coincide con il reddito ordinario, il soggetto può scomputare le perdite pregresse nei limiti e alle condizioni previste dall’articolo 84 del TUIR e dall’articolo 30, comma 3, ultimo periodo, della legge n. 724/1994.

Se invece la base è il reddito minimo presunto, questo va determinato secondo la disciplina propria dell’articolo 30 della legge n. 724/1994, quindi anche tenendo conto della riduzione per eventuali agevolazioni fiscali spettanti.

Reddito imputato per trasparenza ex articolo 5 TUIR

La circolare chiarisce che la maggiorazione IRES si applica anche alla quota di reddito imputata per trasparenza da soggetti di comodo a società o enti soggetti passivi IRES.

In particolare:

• se il soggetto IRES che riceve il reddito per trasparenza non è di comodo, la maggiorazione si applica solo sulla quota imputata e viene liquidata e versata da tale soggetto;
• se il soggetto IRES che riceve il reddito per trasparenza è anch’esso di comodo nel medesimo periodo d’imposta, la maggiorazione colpisce il suo reddito imponibile complessivo, comprensivo del reddito imputato.

Trasparenza fiscale ex articoli 115 e 116 TUIR

Per i soggetti che hanno optato per la trasparenza fiscale, la maggiorazione viene applicata autonomamente in capo a ciascuna società di capitali che sia di comodo.

La disciplina riguarda sia:

• la società partecipata di comodo che abbia optato per la trasparenza ex articolo 115 o 116 del TUIR;
• la società partecipante di comodo che abbia optato per la trasparenza ex articolo 115 del TUIR.

In entrambi i casi, la maggiorazione è determinata e versata separatamente, senza alterare il funzionamento ordinario del regime di trasparenza. Per la partecipante di comodo, il calcolo avviene senza tener conto del reddito imputato dalla società partecipata. La circolare sottolinea espressamente che la regola mira a evitare duplicazioni dell’imposta.

Consolidato nazionale ex articoli 117 e seguenti TUIR

Nel consolidato nazionale, la maggiorazione è dovuta autonomamente dalla società di comodo inclusa nel perimetro di consolidamento, sia essa consolidante sia consolidata.

La società interessata:

• determina autonomamente la base imponibile della maggiorazione;
• liquida e versa autonomamente l’imposta aggiuntiva.

La consolidante continua, invece, ad applicare l’IRES ordinaria sul reddito globale di gruppo secondo le ordinarie regole del consolidato.

La base imponibile della maggiorazione, per i soggetti aderenti al consolidato, si determina secondo le normali disposizioni del TUIR in tema di determinazione del reddito, tenendo conto delle eventuali perdite pregresse della singola società, anche se maturate prima dell’ingresso nel consolidato.

La circolare precisa inoltre che, se a un soggetto partecipante al consolidato viene imputato per trasparenza il reddito di una società di persone di comodo che non può entrare nel perimetro di consolidamento, il partecipante applica la maggiorazione autonomamente e solo sulla quota di reddito imputata.

Decorrenza della disciplina e acconti

Le disposizioni sulla maggiorazione IRES si applicano dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge n. 148/2011, cioè dal periodo successivo a quello in corso al 17 settembre 2011. Per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, il primo periodo di applicazione è il 2012.

Solo per il primo anno di applicazione, ai fini del calcolo dell’acconto 2012, si assume come imposta del periodo precedente quella che si sarebbe ottenuta applicando al 2011 la nuova disciplina, salvo l’esistenza di cause di esclusione previste dall’articolo 30 della legge n. 724/1994 o di disapplicazione automatica ai sensi del provvedimento direttoriale 11 giugno 2012, prot. n. 2012/87956.

Per gli anni successivi, la circolare ribadisce che valgono le ordinarie regole di determinazione degli acconti, con possibilità di utilizzo del metodo storico o previsionale secondo i presupposti ordinari.