Circolare n. 1 del 15/02/2013

Chiarimenti interpretativi relativi a quesiti posti dalla stampa specializzata

La circolare raccoglie numerosi chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate su istituti eterogenei, con taglio operativo e interpretativo. I quesiti riguardano soprattutto accertamento sintetico, accertamento e contenzioso, IVA per cassa, rivalutazioni di beni e partecipazioni, disciplina delle società in perdita sistematica, oltre a specifiche questioni su bollo, IVAFE e adempimenti dichiarativi.

Accertamento sintetico e redditometro

Il documento precisa che il Redditest è unicamente uno strumento di autodiagnosi e orientamento, privo di effetti vincolanti ai fini dell’attività di controllo. Quanto ai beni e servizi ad uso promiscuo, come le autovetture, essi rilevano nel redditometro per la parte non riferibile all’attività d’impresa o di lavoro autonomo, cioè per la quota di spesa non fiscalmente deducibile.

Con riferimento al rapporto tra vecchio e nuovo redditometro, viene ribadito che le modifiche introdotte dal d.l. n. 78/2010 e attuate dal decreto del 24 dicembre 2012 si applicano agli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non era ancora scaduto alla data di entrata in vigore del decreto, vale a dire ai redditi del 2009 e degli anni successivi. La “quota di risparmio riscontrata”, se formatasi nel corso dell’anno e non utilizzata per consumi o investimenti, concorre alla determinazione del reddito complessivo accertabile.

Accertamento, elenco clienti e fornitori, transfer pricing e contenzioso

La circolare chiarisce che gli agricoltori esonerati ai sensi dell’art. 34, comma 6, DPR n. 633/1972 sono tenuti alla comunicazione annuale delle operazioni rilevanti IVA, ma, per il 2012, l’adempimento può non essere eseguito in ragione della limitata finestra temporale intercorsa tra l’entrata in vigore della norma e la fine dell’anno, in un’ottica di semplificazione.

In materia di transfer pricing, l’Agenzia ricorda che la remunerazione del distributore deve essere determinata secondo il principio del valore normale, attraverso una comparazione con transazioni tra soggetti indipendenti e tenendo conto dei fattori di comparabilità indicati dalle OECD Guidelines: caratteristiche dei beni o servizi, funzioni e rischi, condizioni contrattuali, circostanze economiche e strategie di business. La remunerazione riconoscibile al distributore deve quindi riflettere funzioni svolte e rischi assunti, includendo l’eventuale componente promozionale.

Sul piano del contenzioso, la sospensione della riscossione prevista dalla legge di stabilità 2013 si applica anche alle somme affidate all’agente della riscossione a seguito di accertamento esecutivo, ma solo dopo l’effettivo affidamento del carico. In tema di autotutela, se il vizio incide sulla validità dell’atto, l’ufficio può annullarlo e sostituirlo con un nuovo atto entro i termini di decadenza; se il vizio è meramente rettificativo, può procedere con autotutela parziale mediante comunicazione al contribuente, e in questo caso i termini per ricorrere decorrono dalla notifica dell’atto originario.

Quanto all’accertamento con adesione, il mancato pagamento delle somme dovute entro 20 giorni dalla sottoscrizione non perfeziona la definizione, ma non fa venir meno la sospensione di 90 giorni del termine di impugnazione. Il contribuente può quindi ancora proporre ricorso entro 150 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento.

IVA per cassa

La circolare offre più precisazioni sul regime IVA di cassa. In primo luogo, chiarisce che la cessione del credito, sia pro soluto sia pro solvendo, non costituisce il momento di esigibilità dell’imposta: l’IVA diventa esigibile solo quando il debitore ceduto paga effettivamente il cessionario. Ne consegue che il soggetto cedente deve verificare l’avvenuto pagamento del credito per liquidare correttamente l’imposta, potendo in alternativa includerla anticipatamente nella liquidazione del periodo della cessione per evitare sanzioni.

Per i pagamenti non eseguiti in contanti, l’incasso si considera avvenuto quando il corrispettivo è effettivamente disponibile sul conto corrente, ossia alla data di accredito, indipendentemente dalla formale comunicazione della banca.

Le note di variazione seguono le regole generali dell’art. 26 DPR n. 633/1972: le variazioni in aumento, se emesse entro l’anno dall’operazione, fanno decorrere un nuovo anno; se emesse oltre l’anno, l’imposta va nella prima liquidazione utile. Le variazioni in diminuzione, se intervenute prima dell’esigibilità, rettificano direttamente l’imposta originaria; se successive, possono essere computate nella prima liquidazione utile.

La circolare chiarisce inoltre che il regime IVA per cassa si applica all’attività nel suo complesso, e non alle singole operazioni. Di conseguenza, il differimento della detrazione opera anche con riferimento agli acquisti afferenti operazioni escluse dal regime, salvo che tali attività e i relativi acquisti siano separati ai sensi dell’art. 36 DPR n. 633/1972. Non è quindi possibile gestire separatamente, in assenza di attività autonoma, le operazioni escluse dal regime di cassa.

Rivalutazione di terreni, partecipazioni e diritti edificatori

In tema di rivalutazione, la circolare conferma che la cessione di partecipazioni non quotate, il cui valore è stato rideterminato, a un corrispettivo inferiore al valore di perizia non genera minusvalenze fiscalmente rilevanti.

Per i terreni rivalutati, il valore rideterminato assume rilievo solo se indicato nell’atto di trasferimento e se viene assunto anche ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale. Se nell’atto è indicato un valore inferiore, si applicano le regole ordinarie di determinazione delle plusvalenze di cui all’art. 68 TUIR, senza tener conto del valore rivalutato. La circolare ricorda inoltre la possibilità di una nuova rideterminazione del valore con riferimento al 1° gennaio 2013: la perizia giurata deve essere redatta entro il 30 giugno 2013 e l’imposta sostitutiva deve essere versata entro il 1° luglio 2013, poiché il termine cade di domenica. L’eventuale eccedenza già versata in occasione di una precedente rivalutazione non è rimborsabile.

Per i diritti edificatori, la circolare riconosce che tali diritti, essendo trascrivibili e dotati di un autonomo regime pubblicitario, possono essere considerati separatamente dal diritto di proprietà del terreno ai fini della procedura di rideterminazione del valore. Anche per essi è ammessa la rivalutazione se il contribuente ne era titolare al 1° gennaio 2013, con perizia entro il 30 giugno 2013 e versamento della relativa imposta sostitutiva entro la stessa data.

L’omessa indicazione nel modello Unico dei dati relativi alla rivalutazione è qualificata come violazione formale, sanzionabile ex art. 8, comma 1, d.lgs. n. 471/1997, ma non idonea a pregiudicare gli effetti fiscali della rideterminazione, che si perfeziona con il versamento dell’intera imposta sostitutiva o della prima rata.

IRAP e rimborso per deduzione del costo del personale

La circolare chiarisce l’applicazione della deduzione IRAP relativa alla quota imponibile del costo del personale dipendente e assimilato, introdotta dal d.l. n. 201/2011 e estesa ai periodi precedenti dal successivo comma 1-quater, nei limiti dei termini di decadenza per il rimborso.

Nel caso di operazioni straordinarie con estinzione del soggetto dante causa, l’istanza viene presentata dall’avente causa. Tuttavia, il conferimento d’azienda non produce lo stesso effetto: il rimborso relativo agli anni anteriori al trasferimento spetta al conferente, poiché il credito non si trasferisce alla conferitaria e il conferimento non comporta successione universale. Diversamente, in caso di successione mortis causa, la richiesta deve essere presentata dall’erede, che subentra nella posizione giuridica del de cuius; nel frontespizio vanno indicati i dati del contribuente deceduto e quelli dell’erede firmatario, con codice carica 7.

Schede carburante e strumenti di pagamento elettronico

La circolare conferma che l’esonero dalla scheda carburante, per gli acquisti effettuati esclusivamente mediante carte di credito, debito o prepagate emesse da operatori finanziari soggetti agli obblighi di comunicazione all’anagrafe tributaria, ha natura alternativa rispetto alla scheda carburante tradizionale. Tuttavia, il contribuente può passare al nuovo sistema anche in corso d’anno, purché da quel momento gli acquisti siano documentati esclusivamente con strumenti di pagamento elettronico. Il passaggio è ritenuto compatibile con la chiusura di un periodo infrannuale di liquidazione IVA.

Società in perdita sistematica e società di comodo

Un primo chiarimento riguarda le cause di disapplicazione: quella prevista per le società in perdita sistematica non opera in modo parziale, ma solo in via totale, quando il valore economico delle partecipazioni immobilizzate riconducibili alle categorie indicate dal provvedimento dell’11 giugno 2012 sia prevalente rispetto al valore complessivo delle partecipazioni possedute.

Sul fronte del credito IVA, la circolare precisa che le limitazioni all’utilizzo dell’eccedenza annuale a credito si applicano al credito emergente dalla dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui la società diviene di comodo. Nell’esempio prospettato, per una società che diventa di comodo nel 2012, il divieto opera sul credito annuale IVA 2012.

Quanto alla verifica della perdita sistematica, il documento chiarisce che rileva il reddito dichiarato complessivo analiticamente determinato, prima dell’utilizzo di eventuali perdite pregresse, e non il reddito già ridotto al minimo per effetto della disciplina sugli enti di comodo. Perciò, se il reddito complessivo è superiore al reddito minimo presunto, la società non è considerata in perdita per quel periodo ai fini della disciplina.

Inoltre, ai fini del successivo triennio di osservazione, il reddito adeguato al minimo per effetto della disciplina delle società non operative non assume alcuna rilevanza: conta il risultato di periodo analiticamente determinato. Nell’esempio fornito, la società è considerata in perdita sistematica per il periodo successivo, indipendentemente dal fatto che, nell’anno intermedio, abbia dichiarato un reddito minimo presunto.

Distruzione accidentale di immobili rivalutati

La circolare affronta anche il caso di immobili rivalutati ai sensi dell’art. 15, commi 16 e seguenti, del d.l. n. 185/2008, distrutti o danneggiati accidentalmente in conseguenza del sisma del maggio 2012. Tali eventi non rientrano tra le ipotesi di decadenza dagli effetti fiscali della rivalutazione, che si verificano invece in caso di cessione, assegnazione ai soci o destinazione a finalità estranee all’impresa prima del 2014. Ne consegue che il maggior valore rivalutato imputato a conto economico nel 2012 diventa fiscalmente riconosciuto nel 2013, cioè nell’anno di ordinaria decorrenza degli effetti fiscali.

Black list e sanzione per omessa indicazione separata

Per i costi sostenuti verso operatori black list, la circolare ribadisce che l’omessa indicazione separata in dichiarazione non è punita con la sola sanzione fissa se il contribuente, in sede di controllo, dimostra l’esistenza di una delle esimenti previste dall’art. 110, comma 11, TUIR. In tale ipotesi si applica la sanzione proporzionale del 10% dell’importo non separatamente indicato, con minimo di 500 euro e massimo di 50.000 euro, fermo restando che i costi restano deducibili una volta provata l’esimente.

Contributo unificato e imposta di bollo nel processo tributario

In materia di processo tributario, la circolare chiarisce che la delega alla partecipazione alla pubblica udienza rilasciata a un altro difensore è atto funzionale al processo e, pertanto, non è soggetta a imposta di bollo. Viene richiamata la nozione ampia di atti antecedenti, necessari o funzionali già sviluppata nella prassi, coerente con l’assoggettamento al contributo unificato.

Imposta di bollo su prodotti finanziari e polizze estere

Per le polizze assicurative estere intestate a una fiduciaria italiana, qualora l’impresa estera non abbia optato per il versamento del bollo virtuale né richiesto l’autorizzazione corrispondente, la fiduciaria o l’intermediario residente devono comunque applicare, a decorrere dal 2012, l’imposta di bollo ordinaria annuale prevista per i prodotti finanziari. L’imposta va calcolata per ciascun anno e applicata all’atto del rimborso o riscatto della polizza; se il rapporto con la fiduciaria o con l’intermediario si interrompe, l’imposta va applicata fino a tale data.

IVAFE e variazione della quota di possesso

La circolare fornisce infine indicazioni operative sul calcolo dell’IVAFE in caso di variazione della quota di possesso di attività finanziarie estere. Per le attività finanziarie diverse da conti correnti e libretti di risparmio, se nel corso dell’anno variano quota o periodo di possesso occorre compilare più righi distinti, ciascuno con la quota e il periodo effettivo. Per conti correnti e libretti, invece, basta un solo rigo e la quota di possesso deve essere ponderata in relazione ai giorni di possesso, poiché il limite si riferisce alla giacenza media pro quota.

Nel caso esemplificato, il valore della quota di possesso ponderata va riportato nel quadro RM del modello Unico PF insieme al periodo di possesso e all’imposta calcolata secondo le regole vigenti, con arrotondamento all’euro.