Circolare n. 5 del 11/03/2013

Rapporti tra IMU e imposte sui redditi - chiarimenti

La circolare fornisce un inquadramento sistematico del rapporto tra IMU sperimentale e imposte sui redditi per gli anni 2012-2014. L’obiettivo è chiarire quando l’IMU sostituisce l’IRPEF e le addizionali sui redditi fondiari, quali redditi rimangono imponibili e quali effetti derivano su deduzioni, detrazioni e obblighi dichiarativi.

Quadro normativo e principio di sostituzione

L’IMU, istituita in via sperimentale dall’art. 13, comma 1, del d.l. n. 201/2011, si applica secondo gli artt. 8 e 9 del d.lgs. n. 23/2011, per quanto compatibili. Il principio centrale è quello previsto dall’art. 8, comma 1, secondo cui l’IMU sostituisce, per la componente immobiliare, l’IRPEF e le relative addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari dei beni non locati.

La circolare richiama il principio generale dell’art. 3, comma 3, TUIR, secondo cui i redditi esenti o soggetti a imposta sostitutiva non entrano nella base imponibile. In questa logica, i redditi fondiari degli immobili non affittati o non locati soggetti a IMU sono esclusi dalla base imponibile IRPEF, con effetti analoghi a quelli previsti dal TUIR per i redditi esclusi. Conseguentemente, tali redditi non incidono sul reddito complessivo e, salvo diversa previsione, non rilevano ai fini di deduzioni e detrazioni collegate al reddito complessivo.

La circolare precisa inoltre che, ai fini del limite di 500 euro previsto dall’art. 11, comma 2-bis, TUIR, non si considerano i redditi degli immobili per i quali è dovuta solo l’IMU. Resta fermo l’obbligo di indicare nel 730/2013 o nel modello Unico PF 2013 tutti i terreni e fabbricati posseduti, compresi quelli con redditi sostituiti dall’IMU o dalla cedolare secca.

Indeducibilità dell’IMU

Ai sensi dell’art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 23/2011, l’IMU è indeducibile dalle imposte erariali sui redditi e dall’IRAP. La circolare ribadisce quindi che l’imposta non è deducibile dalla base imponibile IRPEF, IRES e IRAP.

Redditi sostituiti e redditi che restano imponibili

L’effetto sostitutivo opera sui redditi fondiari dei terreni e dei fabbricati non locati o non affittati. In particolare, la locuzione "beni non locati" comprende sia fabbricati sia terreni, e include anche gli immobili tenuti a disposizione, concessi in comodato gratuito o destinati a uso promiscuo del professionista.

Restano invece assoggettati alle ordinarie imposte sui redditi:

• il reddito agrario di cui all’art. 32 TUIR;
• i redditi fondiari di fabbricati locati diversi da quelli cui si applica la cedolare secca;
• i redditi degli immobili non produttivi di reddito fondiario ai sensi dell’art. 43 TUIR;
• i redditi degli immobili posseduti da soggetti passivi IRES.

La circolare evidenzia anche ipotesi ulteriori in cui la sostituzione non opera perché manca un reddito fondiario in senso proprio. È il caso, ad esempio, dei terreni dati in affitto per usi non agricoli, che producono redditi diversi, e delle indennità di occupazione, anch’esse qualificate come redditi diversi.

Immobili esenti da IMU

L’art. 9, comma 9, del d.lgs. n. 23/2011, come modificato dal d.l. n. 16/2012, prevede che gli immobili esenti dall’IMU restano comunque assoggettati a IRPEF e addizionali, ove dovute. La circolare chiarisce che, in caso di esenzione IMU, tornano ad applicarsi le regole ordinarie dell’IRPEF.

Con riferimento ai terreni esenti ai sensi dell’art. 7, comma 1, lett. h), del d.lgs. n. 504/1992, viene richiamato il chiarimento del Dipartimento delle finanze secondo cui l’esenzione si estende anche ai terreni incolti ricadenti nelle aree montane e di collina, in una lettura sistematica della disciplina. La circolare richiama anche il decreto ministeriale 30 ottobre 2012 e le relative istruzioni IMU, che fanno riferimento ai "terreni ricadenti nelle aree montane e di collina".

Sono altresì richiamati i fabbricati rurali ad uso strumentale di cui all’art. 9, comma 3-bis, del d.l. n. 557/1993, ubicati nei comuni montani o parzialmente montani indicati dall’ISTAT: essi, essendo esenti da IMU, non sono assoggettati a IRPEF e addizionali.

Immobili locati per una parte del periodo d’imposta

La circolare dedica un approfondimento alla locazione parziale nel corso dell’anno. Quando un immobile è locato solo per una parte del periodo d’imposta, il periodo va suddiviso tra i mesi di locazione e quelli di non locazione.

Se il contribuente opta per la cedolare secca, la suddivisione del periodo segue le regole già richiamate dalla circolare n. 26/E del 2011: per la parte in cui l’immobile non è locato si applicano le regole IRPEF, mentre per la parte locata si applica la cedolare secca. In questo contesto, l’IMU sostituisce IRPEF e addizionali solo per la parte di periodo in cui l’immobile non è locato.

Se invece non si applica la cedolare secca, oppure non è possibile optare per essa, la circolare richiama l’art. 37, comma 4-bis, TUIR: il reddito dei fabbricati va determinato confrontando, per il periodo di locazione, la rendita catastale rivalutata e il canone di locazione ridotto forfetariamente. In questa ipotesi, l’IMU sostituisce IRPEF e addizionali solo per la parte di periodo in cui l’immobile non è locato; per la restante parte il reddito fondiario da locazione è tassato ordinariamente.

La circolare riporta esempi numerici riferiti al 2012 e al 2013, con la ripartizione del canone e della rendita in funzione dei giorni di locazione e di non locazione.

Locazione di parte dell’abitazione principale

Un caso particolare riguarda la locazione di parte dell’abitazione principale. La circostanza che l’immobile resti abitazione principale per l’intero anno, pur essendo in parte locato, impone un trattamento specifico.

Richiamando la circolare n. 3/DF del 2012, la circolare afferma che può applicarsi la sola IMU quando la rendita catastale rivalutata del 5% è pari o superiore al canone annuo di locazione, abbattuto della riduzione spettante o considerato integralmente in caso di cedolare secca. Se invece il canone, secondo i medesimi criteri, supera la rendita catastale rivalutata, risultano dovute sia l’IMU sia l’IRPEF o la cedolare secca.

Se la locazione riguarda solo una parte del periodo d’imposta, il confronto tra rendita e canone va effettuato limitatamente al periodo in cui sussiste il rapporto di locazione.

Deduzione per abitazione principale

L’art. 10, comma 3-bis, TUIR prevede una deduzione per il reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze. Tuttavia, poiché il reddito dell’abitazione principale non concorre al reddito complessivo quando opera il principio di sostituzione dell’IMU, la deduzione non si applica.

La circolare richiama anche la prassi precedente al 2012 per i casi di locazione di parte dell’abitazione principale per l’intero anno o di locazione dell’intera abitazione principale per una parte dell’anno. Dal periodo d’imposta 2012, l’indirizzo interpretativo conferma che, quando il reddito dell’abitazione principale non concorre al reddito complessivo in virtù dell’IMU, non trova spazio la deduzione IRPEF prevista dall’art. 10, comma 3-bis, TUIR.

Immobili inagibili

Per i fabbricati dichiarati inagibili o inabitabili e di fatto non utilizzati, l’art. 13, comma 3, lett. b), del d.l. n. 201/2011 prevede la riduzione del 50% della base imponibile IMU per il periodo in cui sussistono tali condizioni. La circolare chiarisce che, se sono rispettate le condizioni e le modalità di accertamento previste dalla norma, opera comunque il principio di sostituzione: è dovuta solo l’IMU, seppure ridotta.

Il fatto che l’imposta sia dovuta in misura ridotta non esclude l’effetto sostitutivo, poiché l’immobile non è esente da IMU.

Beni posseduti da società semplici

Per i beni non locati posseduti da società semplici, la circolare evidenzia che le società semplici non sono soggetti passivi IRPEF e che, a differenza delle società di persone commerciali, il reddito mantiene la natura della categoria in cui è classificabile.

Per prassi amministrativa, i redditi di partecipazione imputati per trasparenza ai soci persone fisiche che non detengono la partecipazione in regime d’impresa conservano la stessa natura dei redditi da cui derivano. Di conseguenza, l’effetto di sostituzione IMU si applica in capo a tali soci, per la quota di reddito di partecipazione riferibile ai redditi fondiari sostituiti.

Sul piano operativo, il prospetto di ripartizione del reddito trasmesso dalla società semplice deve indicare la quota di reddito di partecipazione corrispondente al reddito dominicale dei terreni non affittati o al reddito dei fabbricati non locati per i quali opera l’effetto sostitutivo. Se la società semplice è partecipata anche da soci che operano in regime d’impresa, per questi ultimi la sostituzione non opera e la relativa quota di reddito concorre alla formazione del reddito d’impresa.

Obblighi dichiarativi ed esonero dalla dichiarazione dei redditi

Il principio di sostituzione dell’IMU incide anche sugli obblighi dichiarativi. Chi possiede esclusivamente redditi sostituiti dall’IMU non è tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi.

Se invece il contribuente possiede anche altri redditi, deve verificare nelle istruzioni dei modelli 730 e UNICO PF se la propria situazione rientri tra i casi di esonero. La circolare conclude quindi chiarendo che l’effetto sostitutivo non elimina l’obbligo di indicazione dei beni in dichiarazione, ma può escludere, nei casi previsti, l’obbligo di presentazione della dichiarazione stessa.