Sentenza del 06/10/2023 n. 28154 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La ricorrente chiede il rimborso IRES per l'anno 2008 (importo richiesto Euro 4.966.252,00) sostenendo che gli utili ricevuti da una controllata di diritto francese partecipante a un GIE e relativi al progetto aerospaziale (Omissis) debbano beneficiare dell'esclusione del 95% dalla base imponibile ai sensi dell'art. 89 del TUIR, qualificandosi come dividendi esenti in parte. L'Amministrazione non risponde e forma silenzio-rifiuto; la controversia verte in particolare sulla applicabilità dell'art. 89 in presenza di una società estera (GIE) per la quale, nel diritto francese, opera un regime di trasparenza fiscale e dunque non risulta una tassazione a livello dell'entità erogatrice.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'A.A. Spa. I giudici hanno ritenuto che non ricorrano i presupposti per l'applicazione dell'art. 89 TUIR: il regime previsto dalla norma presuppone che gli utili distribuiti siano stati effettivamente "subject to tax" (o comunque totalmente indeducibili) nello Stato di residenza dell'erogatore; nel caso in esame il GIE francese è fiscalmente trasparente ("Le GIE n'est pas imposable en tant que tel") e quindi non sussiste il presupposto della deducibilità/indeducibilità richiesto dall'art. 89. Inoltre la Direttiva madre-figlia non è applicabile al GIE perché questo non rientra nelle forme soggettive previste dalla direttiva. La Corte ha escluso discriminazioni di matrice costituzionale o comunitaria: l'art. 89 è finalizzato ad evitare la doppia imposizione, non ad agevolare una doppia non imposizione, e non appare applicabile tra soggetti quando l'erogatore non è assoggettato a imposizione a monte. La ricorrente è stata condannata alle spese di giudizio (liquidate in Euro 16.000,00) e al contributo unificato addizionale ove dovuto.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR) - art. 89

  Prevede l'esclusione dalla base imponibile del 95% dei dividendi ricevuti; l'applicazione è condizionata al fatto che gli utili siano "totally indeducible" nello Stato di residenza dell'erogatore o comunque che siano soggetti a imposizione nello Stato estero e che lo Stato estero consenta adeguato scambio di informazioni. Non opera se l'erogatore è fiscalmente trasparente e quindi non soggetto a tassazione quale entità.

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR) - art. 44

  Regole sulla qualificazione degli strumenti finanziari e dei proventi; richiamata per sostenere che, in mancanza dei requisiti dell'art. 89 (indeducibilità a monte), le remunerazioni collegate allo strumento in esame concorrono integralmente a formare il reddito d'impresa.

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR) - art. 169

  Richiamato nella controversia tra le norme fiscali interne coinvolte; utilizzato nei motivi di ricorso ma non determinante rispetto alla decisione sulla applicazione dell'art. 89.

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE) - artt. 49 e 63

  Invocati dalla ricorrente per censure di violazione della libera circolazione dei capitali e della libertà di stabilimento; la Corte ha escluso che la normativa nazionale, così interpretata, integri una discriminazione comunitaria, poiché l'art. 89 non riconoscerebbe comunque il beneficio tra società entrambe residenti ove non sussistano i presupposti sostanziali.

• Costituzione della Repubblica Italiana - artt. 3, 11, 23, 80, 117

  Richiamati dalla ricorrente per censure di illegittimità costituzionale; la Corte ha ritenuto tali censure infondate e che non sussista disparità di trattamento incompatibile con la Costituzione.

• Direttiva "madre-figlia" (prassi comunitaria)

  Non applicabile al caso perché il GIE francese non rientra nelle forme soggettive contemplate dalla direttiva (non è soggetto passivo in senso proprio dato il regime di trasparenza).

• Circolare Agenzia Entrate n. 25/E del 2004 (prassi)

  Interpretazione di prassi che consente l'esenzione parziale in presenza di enti esteri "subject to tax"; la Corte la richiama per spiegare la logica della normativa, ma la prassi non supera il limite costituito dalla mancanza del requisito sostanziale (imposizione a monte).

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 - art. 13, comma 1 quater

  Norma procedurale richiamata per la determinazione dell'obbligo di versamento del contributo unificato aggiuntivo; la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento.

Massime di principio

• L'art. 89 TUIR mira ad evitare la doppia imposizione e richiede che gli utili distribuiti siano effettivamente assoggettati a imposizione nello Stato dell'erogatore (o siano totalmente indeducibili in detto Stato); se manca tale condizione, l'esenzione del 95% non si applica.
• Se l'erogatore estero è soggetto a un regime di trasparenza (come il GIE francese), non essendovi imposizione a livello dell'entità erogatrice, non sussiste l'oggetto economico su cui operare la deduzione prevista dall'art. 89 e dunque l'Italia può tassare integralmente il provento ricevuto.
• La Direttiva madre-figlia non è automaticamente applicabile a entità estere che non rientrano nelle forme soggettive previste dalla direttiva o che non siano soggette all'imposta nei termini richiesti dalla normativa comunitaria; occorre verificare la forma giuridica e la soggettività fiscale dell'entità estera.
• Non è legittimo utilizzare l'art. 89 (o la prassi amministrativa ad essa collegata) per ottenere un regime di doppia non imposizione: la norma non tutela la neutralità quando a monte non vi sia imposizione o quando lo Stato estero pratica imputazione per trasparenza.
• In casi analoghi occorre verificare: la natura giuridica dell'entità estera, il regime fiscale applicato in loco (imposizione diretta dell'entità o imputazione ai soci), la presenza di adeguato scambio di informazioni e l'effettiva tassazione a monte; sulla base di ciò si decide se l'esenzione parziale italiana è applicabile.
• Se dal quadro emerge che lo Stato estero non ha tassato l'entità erogatrice e non sussistono i presupposti dell'art. 89, l'amministrazione italiana è legittimata a tassare l'intero ammontare ricevuto.