Sentenza del 25/01/2022 n. 39 - Comm. Trib. Reg. per l'Umbria

Esito

La controversia

La società aveva effettuato investimenti per impianti fotovoltaici nel 2008 ma, per incertezza sulla cumulabilità con la tariffa incentivante (Secondo Conto Energia), non aveva subito fruito del credito d'imposta ex art. 6, commi 13-19 L. 388/2000 ("Tremonti ambiente"). Ha presentato una dichiarazione integrativa nel 2016 per l'anno d'imposta 2015. L'Agenzia ha emesso cartella di pagamento per il recupero di un minor credito IRES (anno 2015) con sanzioni e interessi; la società ha impugnato. Il giudice di primo grado (CTP Terni) aveva accolto il ricorso ritenendo che sussistessero i presupposti sostanziali per la spettanza del credito e che l'errore della dichiarazione fosse formale. L'Agenzia ha impugnato sostenendo, in sintesi: insufficiente motivazione del primo giudice; errata applicazione dell'onere della prova (art. 2697 c.c.); la cumulabilità sarebbe ammessa solo in casi di sovraccosto non superiore al 20%; la dichiarazione integrativa sarebbe tardiva e la rinuncia implicita alla detassazione sarebbe irretrattabile (richiamando artt. 1428 e 1429 c.c. e la disciplina delle opzioni), oltre a riferirsi a norme su controlli automatizzati (art.36-bis DPR 600/1973). La resistente ha richiamato la giurisprudenza (Cass. n. 15982/2020) secondo cui l'incertezza interpretativa sulle regole di cumulabilità consente di rimediare alla dichiarazione anche in sede contenziosa.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale dell'Umbria ha respinto l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate ritenendo infondati i motivi dedotti. Ha confermato la decisione della CTP Terni che aveva qualificato l'errore del contribuente come errore (anche) di diritto e ha disposto che l'Ufficio proceda all'esame nel merito della spettanza e del quantum dell'agevolazione, avendo il contribuente depositato perizia tecnica. La Commissione ha richiamato precedenti propri (sentenze n. 239/2018 e n. 36/2019) e giurisprudenza di legittimità (tra cui Cass. 15982/2020 e Cass. n. 13378/2016) che consentono la rettifica della dichiarazione o l'allegazione di errori in sede contenziosa quando vi sia incertezza interpretativa. L'Agenzia è stata condannata alle spese di lite per euro 2.800,00 oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• Legge 23 dicembre 2000, n. 388, art. 6, commi 13-19 ("Tremonti ambiente")

  art. 6, commi 13-19 L. 388/2000

  Riconosciuta come fattispecie che consente detassazione per investimenti ambientali; la Commissione ha ammesso la verifica della spettanza sostanziale del beneficio nonostante la precedente astensione del contribuente.

• Decreto Ministeriale 5 luglio 2012

  Riconosciuto come atto che ha chiarito la cumulabilità della "Tremonti ambiente" con la tariffa incentivante, influenzando la valutazione sulla spettanza per investimenti ante-interpretazione.

• D.P.R. 29 settembre 1998, n. 322, art. 2, comma 8-bis

  art. 2 c. 8-bis DPR 322/1998

  Norma sulla dichiarazione integrativa: la CTR ha richiamato che il contribuente può emendare la dichiarazione nei termini previsti ovvero prosporre le censure in sede contenziosa; la possibilità di integrare la dichiarazione è collegata ai termini prescritti per il periodo successivo.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-bis

  Riferimento al controllo automatizzato; la società aveva contestato l'applicazione del controllo automatico per errore formale e la CTR ha ritenuto necessario l'esame sostanziale della spettanza.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38

  Richiamata in relazione all'istanza di rimborso e ai termini di decadenza (48 mesi) per il rimborso dei versamenti diretti, con osservazione che il diritto al rimborso è esercitabile nei termini di legge indipendentemente dalla dichiarazione integrativa.

• Codice Civile, art. 2697

  Norma sull'onere della prova: la CTR ha ritenuto che l'Agenzia non avesse adeguatamente assolto l'onere di provare l'inesistenza dei presupposti per l'agevolazione.

• Codice Civile, artt. 1428 e 1429

  Richiamati dall'Agenzia per sostenere l'irretrattabilità di una manifestazione di volontà (rinuncia). La CTR, tuttavia, ha ritenuto che l'astensione pratica del contribuente non potesse essere qualificata come irrevocabile opzione, alla luce dell'incertezza normativa pre-DM 5/7/2012 e della giurisprudenza di legittimità.

• D.L. 21 ottobre 2016, n. 193 art. 5 (convertito in L. 225/2016)

  art. 5 D.L. 193/2016 conv. L. 225/2016

  Richiamato dall'Agenzia nell'argomentazione relativa ai termini e modalità di correzione della dichiarazione; la CTR ha comunque confermato la possibilità di opporre in giudizio correzioni/riconoscimenti per errori di diritto.

• Giurisprudenza: Cass. civ. sez. un., 30 giugno 2016, n. 13378

  Richiamata dalla CTR per affermare il principio secondo cui il contribuente può emendare la dichiarazione per errori che comportano un maggior debito o un minor credito, entro i termini stabiliti dall'art. 43 DPR 600/1973, e che in sede contenziosa può contestare pretese maggiori dell'Amministrazione.

• Giurisprudenza: Cass. n. 15982/2020

  Citate dalla resistente e dalla CTR per sostenere che, in presenza di incertezza interpretativa sulla cumulabilità, non può operare la formazione di un'opzione di rinuncia irretrattabile e il contribuente può rettificare la dichiarazione anche in sede contenziosa.

Massime di principio

• In presenza di incertezza normativa (pre-DM chiarificatori) riguardo alla cumulabilità di agevolazioni fiscali, l'astensione del contribuente dal fruirne non costituisce necessariamente un'opzione irretrattabile: è possibile contestare e rettificare la dichiarazione anche in sede contenziosa.
• La dichiarazione integrativa rimane lo strumento ordinario per correggere errori a favore del contribuente nei termini previsti dall'art. 2, c. 8-bis DPR 322/1998; tuttavia il contribuente può comunque far valere in giudizio errori di fatto o di diritto che incidono sull'obbligazione tributaria, nei limiti delle norme di decadenza per il rimborso.
• L'Amministrazione finanziaria deve assolvere all'onere della prova quando contesta la spettanza dell'agevolazione; se non prova l'insussistenza dei presupposti, il credito deve essere riconosciuto o comunque valutato nel merito.
• La documentazione tecnica (perizie, calcoli del beneficio) è determinante: il contribuente deve predisporre elementi tecnici idonei a dimostrare l'an e il quantum dell'agevolazione richiesta.
• I termini per le azioni di rimborso e per l'esercizio dei diritti tributari (es. decadenza 48 mesi per rimborso) devono essere sempre considerati separatamente dalle possibilità di integrazione della dichiarazione, ma non precludono la discussione giudiziale della spettanza sostanziale del beneficio.