Sentenza del 05/09/2023 n. 25891 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava la decisione della CTR che aveva escluso la riconoscibilità, da parte di Metalsider, della frode fiscale relativa alla fattura emessa da Ferrcoils Srl (rilievo n.1). L'Ufficio aveva rilevato indizi di frode: Ferrcoils qualificata come 'cartiera' imputabile a circuiti evasivi, vendite sotto costo e a prezzi decrescenti, utilizzo di un mediatore estraneo alla compagine, pagamenti tramite unica lettera di credito irrevocabile e trasferibile, esposizione dell'IVA prima della nazionalizzazione della merce. La CTR aveva ritenuto che tali elementi, presi singolarmente, non dimostravano che Metalsider fosse in condizione di conoscere la frode e aveva ribadito l'onere probatorio dell'Amministrazione. Sul secondo rilievo (rilievo n.2) la CTR aveva invece ritenuto corretta la deduzione dell'Ufficio circa il difetto del requisito di territorialità dell'IVA, essendo la merce non ancora sdoganata al momento della fatturazione, con conseguente indetraibilità dell'IVA per Metalsider.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale proposto dall'Agenzia delle entrate e ha cassato la sentenza della CTR in parte qua con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia per nuovo esame in relazione al rilievo n.1 (fattura Ferrcoils). Ha rigettato il ricorso incidentale proposto da Metalsider. In pratica la decisione della CTR che aveva escluso la riconoscibilità della frode da parte di Metalsider viene annullata e la causa torna al giudice di merito per rinnovare la valutazione alla luce dei corretti principi di diritto indicati dalla Cassazione. La statuizione della CTR sul rilievo n.2 (difetto di territorialità e conseguente indetraibilità dell'IVA per merce non sdoganata) è stata confermata e non censurata dalla Cassazione. Sono state disposte le spese e la Corte ha dato atto dell'ulteriore contributo unificato eventualmente dovuto dalla contribuente.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 6, 7, 7-bis, 19, 54, 67, 70, 178

  artt. 6, 7, 7-bis, 19, 54, 67, 70, 178

  La Cassazione conferma che il requisito di territorialità per l'assoggettamento ad IVA (art. 7 e 7-bis) si acquista con la nazionalizzazione mediante sdoganamento; l'art.19 collega il diritto alla detrazione al momento di esigibilità dell'imposta e presuppone l'esistenza del fatto generatore (nazionalizzazione). L'art.54 consente all'Amministrazione di utilizzare presunzioni nell'accertamento di operazioni inesistenti.

• Direttiva 2006/112/CE, artt. 65, 66, 167, 201

  Richiamata per il principio che il diritto alla detrazione sorge quando l'imposta diviene esigibile e che all'importazione l'IVA è dovuta al momento dell'immissione in libera pratica; supporta la tesi che senza sdoganamento non sorge il presupposto dell'imposta.

• D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 50-bis (conv. L. 427/1993)

  Citato con riguardo alla disciplina del deposito IVA e alla necessità che la merce sia nazionale o in libera pratica per essere posta in regime fiscalmente nazionale.

• D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, art. 56

  Indica che ogni operazione doganale richiede una dichiarazione in dogana; la Cassazione lo usa per affermare che l'accettazione della dichiarazione è condizione essenziale per l'importazione ai fini IVA.

• Regolamento (UE) n. 952/2013 (Codice Doganale dell'Unione), art. 170, art. 77, par. 2

  Richiamato per chiarire chi presenta la merce in dogana e quando si considera perfezionata l'importazione; conferma che l'immissione in libera pratica è il momento di insorgenza dell'imposta.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  Norme processuali tributarie richiamate dalle parti; la Cassazione valuta la fondatezza delle censure procedurali mosse dalla contribuente e ne dichiara inammissibili alcune per mancata riproduzione puntuale dei motivi.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, artt. 5 e 6

  Richiamati in relazione alle sanzioni; la Corte rileva che la disapplicazione delle sanzioni richiede prova di oggettiva incertezza o sproporzione e considera inammissibili o infondati i motivi della contribuente che non hanno adeguata base argomentativa.

• Codice Civile, artt. 2697, 2727, 2729

  Riferiti al riparto dell'onere della prova: la Corte ricorda che l'Amministrazione deve fornire elementi indiziari della frode e che, una volta raggiunto un quadro indiziario compatibile con frode, grava sul contribuente l'onere di provare la propria diligenza e buona fede.

Massime di principio

• Quando l'amministrazione dimostra, anche per presunzioni, che il fornitore è una 'cartiera' o che l'operazione è compatibile con circuiti di frode (prezzi anomali, rapporti immediati con soggetti interposti, pagamenti atipici, esposizione IVA prima dello sdoganamento), si forma un quadro indiziario che può legittimare il disconoscimento della detrazione IVA.
• Una valutazione complessiva e non meramente 'atomistica' degli indizi è dovuta: elementi isolati possono essere deboli ma, valutati insieme, possono legittimare il convincimento che il destinatario avrebbe dovuto sospettare la frode.
• Se sussiste un quadro indiziario oggettivamente compatibile con frode, l'onere si sposta sul cessionario/acquirente che deve provare di aver adottato la diligenza professionale massima esigibile per non essere coinvolto nella frode (documentazione, verifiche anagrafiche e commerciali del fornitore, controllo della prassi di pagamento e delle garanzie).
• In tema di importazioni, il requisito di territorialità e l'esigibilità dell'IVA sorge con la nazionalizzazione della merce (sdoganamento/immisione in libera pratica); la mera presenza fisica della merce in Italia o l'emissione anticipata di fattura non fanno sorgere il diritto alla detrazione se l'imposta non è ancora venuta ad esistenza.
• La fatturazione con IVA in assenza del presupposto impositivo (es. merce non nazionalizzata) non conferisce di per sé il diritto alla detrazione al cessionario, che deve verificare l'effettivo adempimento doganale quando il contratto o le circostanze lo rendono necessario (es. clausole DDP o accordi che attribuiscono l'onere dello sdoganamento al venditore).
• Le sanzioni possono essere mitigate o disapplicate solo se viene dimostrata un'obiettiva incertezza dell'interpretazione normativa o la manifesta sproporzione; deduzioni generiche o non dedotte nel grado di merito sono inammissibili.