Sentenza del 30/12/2022 n. 38125 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo al periodo d'imposta 2008 che contestava operazioni ritenute fittizie e richiedeva il recupero a tassazione di complessivi importi significativi in IRES/IRAP e IVA (fatture passive ritenute fittizie, omissione di componenti e maggior IVA). Le censure principali del contribuente riguardavano: carenza di motivazione e difetto di allegazione degli atti richiamati (processi verbali di constatazione e dichiarazioni di terzi), violazione del diritto di accesso e del contraddittorio (Statuto del contribuente), tardiva o illegittima notifica del processo verbale, insufficienza della prova e violazione dell'onere probatorio, comportamento vessatorio dell'Amministrazione, errata applicazione delle norme fiscali relative alla deducibilità dei costi (art.14 L.537/1993 modificato), nonché l'effetto di una successiva sentenza penale di assoluzione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato i ricorsi proposti dal contribuente (sia il ricorso per cassazione che quello per revocazione) e ha respinto il ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate. Principali punti decisionali: la revocazione ordinaria è ammissibile anche se è pendente o è stato proposto ricorso per cassazione; il cosiddetto 'dolo revocatorio' non era provato: le condotte denunciate erano già state valutate e ritenute irrilevanti dai giudici di merito; la sentenza penale richiamata non rientra nella fattispecie dell'art. 395 c.p.c., n. 3 (non è un documento preesistente la decisione impugnata la cui produzione fosse stata impedita da forza maggiore o fatto dell'avversario) e non determina automaticamente l'annullamento dell'atto tributario; mancata illegittimità per la non allegazione in avviso di accertamento dei documenti cui faceva riferimento il processo verbale di constatazione (l'obbligo di allegazione è limitato ai documenti cui direttamente l'avviso fa riferimento); la tardiva costituzione dell'Agenzia in giudizio non comporta nullità, ma solo decadenza da alcuni mezzi di difesa; il giudice tributario ha correttamente valutato presunzioni e indizi (gravità, precisione e concordanza) e ha motivato adeguatamente l'esito del giudizio. Decisione: ricorsi rigettati; spese in parte compensate e, per il ricorso principale del contribuente, condanna al pagamento delle spese e contributo unificato.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 64

  contro le sentenze delle commissioni tributarie che involgono accertamenti di fatto e che sul punto non sono ulteriormente impugnabili o non sono state impugnate è ammessa la revocazione ai sensi dell'art. 395 c.p.c.

  La revocazione ordinaria ai sensi dell'art. 395 c.p.c. è ammissibile anche per sentenze d'appello tributario che siano impugnate in Cassazione o con termini ancora pendenti; si considera l'analogia con il rito civile e la possibilità di concorso tra revocazione e ricorso per cassazione.

• Codice di procedura civile, art. 395 e art. 398

  Definiscono i casi tassativi di revocazione (tra cui dolo processuale e rinvenimento di documenti decisivi preesistenti) e prevedono la possibilità di sospendere il giudizio di Cassazione in presenza di revocazione non manifestamente infondata; la Corte ha richiamato i limiti della revocazione come rimedio eccezionale.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), artt. 3, 7, 12

  Norme sul diritto del contribuente al contraddittorio e sull'obbligo di motivazione degli atti; la Corte ha ritenuto che l'obbligo di allegazione richiesto dall'art.7 riguarda i documenti cui direttamente l'avviso fa riferimento e non automaticamente quelli richiamati nei processi verbali di constatazione.

• L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3

  Principi di trasparenza e motivazione dell'azione amministrativa; la Corte ha valutato che il diritto di accesso e le forme del contraddittorio non sono a forma vincolata ma devono assicurare effettività e prova di resistenza correlata all'incidenza sul risultato.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 39, 41-bis, 42

  Norme sugli accertamenti fiscali (analitico-induttivo e parziale); la Corte ha escluso sindacato in Cassazione su questioni di merito non tempestivamente dedotte e ha ritenuto non decisiva la qualificazione formale dell'accertamento ove la motivazione sia esaustiva.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 63

  Prevede la cooperazione della Guardia di Finanza con l'Ufficio e la trasmissione di documenti: tali atti costituiscono indizi utilizzabili in sede tributaria anche se formati dalla polizia giudiziaria.

• L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4-bis (novellato)

  Disciplina l'indeducibilità di costi direttamente utilizzati per commettere delitti e prevede effetti del giudicato penale; la Corte ha chiarito che la norma novellata non è applicabile automaticamente alle operazioni oggettivamente inesistenti e che va interpretata alla luce della giurisprudenza consolidata.

• D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8 (conv. L. 26 aprile 2012, n. 44)

  Modifiche alla disciplina dell'indeducibilità dei costi; la Corte ha ricordato l'applicabilità in bonam partem delle norme sopravvenute quando più favorevoli, ma ha ritenuto la questione non decisiva per operazioni oggettivamente inesistenti.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 7

  Norme sulle sanzioni tributarie; richiamate nelle censure relative all'entità e all'aggravamento delle sanzioni e alla necessità di verificare responsabilità effettiva del contribuente.

• Codice civile, artt. 2697, 2727, 2729

  Principi sull'onere della prova e sulle presunzioni; la Corte ha confermato che l'Amministrazione deve fornire elementi (anche presuntivi, purché gravi, precisi e concordanti) per dimostrare frodi carosello e la consapevolezza del contribuente.

• Costituzione, artt. 24, 111, 113

  Tutela del diritto di difesa e processo equo; i vizî procedurali denunciati non sono stati ritenuti da soli idonei a mutare l'esito del giudizio senza prova della loro incidenza sul risultato.

Massime di principio

• La revocazione ex art. 395 c.p.c. è rimedio eccezionale: ammissibile anche contro sentenze d'appello tributarie impugnate in Cassazione, ma i motivi sono tassativi (dolo processuale, rinvenimento di documenti preesistenti non prodotti per forza maggiore o fatto dell'avversario, ecc.) e non consentono un nuovo esame di merito.
• Una sentenza penale successiva non è automaticamente 'documento decisivo' ai fini della revocazione tributaria: perché rilevi in revocazione deve essere documento preesistente alla decisione impugnata la cui produzione fosse stata impedita; inoltre il giudice tributario non è vincolato automaticamente dal giudicato penale e deve valutare autonomamente la rilevanza delle risultanze penali rispetto al materiale probatorio tributario.
• L'avviso di accertamento è correttamente motivato se mette il contribuente in condizione di conoscere gli elementi essenziali della pretesa; l'obbligo di allegazione previsto dallo Statuto del Contribuente riguarda i documenti cui l'avviso fa direttamente riferimento, non tutti gli atti richiamati nei processi verbali della polizia tributaria.
• In materia di frodi carosello l'Agenzia ha l'onere di provare la frode del cedente e la consapevolezza (o la colpevole ignoranza) del cessionario: possono essere utilizzate presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti; la valutazione della gravita', precisione e concordanza degli indizi è rimessa al giudice di merito.
• La tardiva costituzione in giudizio dell'Amministrazione comporta, nel processo tributario, esclusivamente la decadenza da facoltà processuali non rilevabili d'ufficio (es. eccezioni processuali non sollevate), ma non la nullità della costituzione o dell'atto di accertamento, e non impedisce la discussione orale e la difesa sostanziale.
• Il diritto di accesso e le forme del contraddittorio endoprocedimentale non hanno forma obbligatoria predeterminata: è sufficiente che siano adottate misure effettive volte a consentire al contribuente di difendersi; tuttavia, l'eventuale violazione incide sulla decisione solo se si dimostra la sua potenziale incidenza sull'esito del procedimento (prova di resistenza).
• La valutazione delle scritture contabili, della tenuta del magazzino e dell'inattendibilità della contabilità rientra nel merito e è sindacabile in Cassazione solo per vizio logico o carenza motivazionale manifesta; il giudice di merito non è tenuto a motivare in modo analitico ogni singolo mezzo di prova.