Sentenza del 18/04/2018 n. 470 - Comm. Trib. Reg. per il Veneto

Esito

La controversia

La società ha impugnato gli avvisi di accertamento integrativi relativi agli anni 2008-2011, contestando: il mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni previsto dall'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente; l'illegittima reiterazione degli accertamenti per gli anni 2008 e 2009, sostenendo che l'Amministrazione avesse rivalutato elementi e documenti già disponibili; l'applicazione del limite di deducibilità previsto dall'art. 3, comma 115, della legge n. 549/1995 agli oneri una tantum sostenuti per la rinegoziazione di un prestito obbligazionario convertibile. L'Agenzia delle Entrate ha proposto appello incidentale contro l'annullamento del recupero di maggiori interessi attivi sui finanziamenti e sulle dilazioni concesse a società controllate.

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha respinto sia l'appello principale della società sia quello incidentale dell'Agenzia delle Entrate, confermando integralmente la sentenza di primo grado. È stato ritenuto legittimo l'accertamento integrativo, poiché il successivo processo verbale di constatazione aveva consentito all'Ufficio competente di esaminare per la prima volta i profili fiscali del contratto di prestito obbligazionario e costituiva quindi una sopravvenuta conoscenza di elementi nuovi. È stata inoltre ritenuta applicabile la limitazione di deducibilità agli oneri di rinegoziazione, considerati sostanzialmente assimilabili agli interessi passivi. È invece rimasto annullato il recupero degli interessi attivi calcolati dall'Ufficio sui finanziamenti alle controllate, perché il tasso passivo pagato dalla società non poteva essere automaticamente assunto come tasso normale, non operando la società come intermediario finanziario. Le spese del grado sono state compensate per reciproca soccombenza.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  L'inosservanza del termine dilatorio di 60 giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento, salvo specifiche ragioni di urgenza, può determinare l'illegittimità dell'atto.

  La disposizione non è stata applicata perché l'accertamento non derivava da accessi, ispezioni o verifiche svolti nei locali della contribuente.

• Art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600/1973

  Le rettifiche e gli accertamenti possono essere integrati o modificati, mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.

  L'accertamento integrativo è legittimo quando l'Ufficio acquisisce elementi nuovi, non conosciuti né conoscibili al momento dell'accertamento originario, anche se tali elementi consentono di rivalutare documenti contabili già presenti presso l'Amministrazione. Gli elementi devono essere indicati e deve esserne chiarita la fonte.

• Art. 57, comma 3, d.P.R. n. 633/1972

  L'accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.

  La norma conferma la possibilità di una ulteriore azione accertatrice entro il termine di decadenza, purché fondata su elementi realmente nuovi.

• Art. 3, comma 115, legge n. 549/1995

  Nel caso in cui il tasso di rendimento effettivo sugli interessi ed altri proventi delle obbligazioni e titoli similari sia superiore ai limiti indicati (...) gli interessi passivi eccedenti (...) sono indeducibili dal reddito d'impresa.

  Il limite di deducibilità si applica anche agli oneri di rinegoziazione di un prestito obbligazionario quando, per la loro funzione economica complessiva, risultino indistinguibili dagli interessi passivi, anche se formalmente qualificati come corrispettivo per modifiche contrattuali.

• Art. 96 TUIR

  Gli interessi passivi e gli oneri assimilati sono deducibili (...) fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati; l'eccedenza è deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo.

  La disciplina generale sulla deducibilità degli interessi passivi e oneri assimilati va distinta dalla disciplina speciale dell'art. 3, comma 115, della legge n. 549/1995, che opera prioritariamente per gli interessi relativi a obbligazioni e titoli similari.

• Art. 110, comma 7, TUIR

  Nel caso concreto l'Ufficio non ha dimostrato correttamente il tasso normale applicabile ai finanziamenti infragruppo, poiché non era sufficiente utilizzare il costo medio dell'indebitamento della società finanziatrice, che non svolgeva attività bancaria o di intermediazione finanziaria.

• Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 18184/2013

  Il mancato rispetto del termine di 60 giorni è rilevante per gli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni o verifiche nei locali del contribuente, salvo specifiche ragioni di urgenza.

• Cassazione, sentenza n. 11057/2006

  Possono essere considerati sopravvenuti anche elementi conosciuti da un ufficio fiscale diverso, ma non ancora nella disponibilità dell'ufficio che aveva emesso l'accertamento originario.

• Cassazione, sentenza n. 21237/2017

  I nuovi elementi devono essere non soltanto non conosciuti, ma anche non conoscibili dall'Amministrazione al momento dell'accertamento precedente; possono consistere in elementi non strettamente contabili capaci di indurre una rivalutazione dei documenti già acquisiti, purché sia indicata chiaramente la fonte.

Massime di principio

• Un accertamento integrativo non è automaticamente illegittimo perché riguarda annualità già sottoposte a verifica o documenti già presenti negli archivi dell'Amministrazione. È sufficiente che emergano successivamente elementi nuovi, non conosciuti o non conoscibili dall'ufficio che aveva emesso il primo atto, idonei a modificare la valutazione fiscale dei dati.
• La novità può riguardare non solo nuovi documenti contabili, ma anche nuove risultanze istruttorie o informazioni provenienti da altra attività di controllo, purché l'atto indichi con chiarezza quali siano gli elementi nuovi e da quale fonte provengano.
• Non è consentito utilizzare l'accertamento integrativo per una mera rivalutazione discrezionale di dati e documenti già integralmente disponibili all'ufficio al momento del primo accertamento.
• Il termine di 60 giorni previsto dall'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente opera, secondo l'impostazione recepita dalla decisione, quando l'accertamento deriva da accessi, ispezioni o verifiche effettuati nei locali del contribuente; non ogni attività istruttoria o controllo documentale attiva automaticamente tale garanzia.
• Ai fini della deducibilità fiscale, la qualificazione formale di un pagamento non è decisiva: un corrispettivo di rinegoziazione può essere trattato come interesse passivo se la sua funzione economica è, anche in parte rilevante, quella di compensare il finanziatore per la riduzione degli interessi o per altre modifiche finanziarie del prestito.
• Per i finanziamenti infragruppo, il tasso normale non può essere determinato automaticamente applicando il tasso medio pagato dalla società finanziatrice sui propri debiti. Occorre considerare la natura concreta dell'operazione, il rischio, le condizioni contrattuali e il fatto che la società non operi come intermediario finanziario.