Sentenza del 11/10/2018 n. 25254 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva contestato, per l'anno 2000, la sottofatturazione della cessione di un fabbricato, l'omessa fatturazione di ricavi derivanti da un contratto qualificato come appalto-permuta, l'omessa fatturazione di costi aggiuntivi per sanitari extracapitolato e l'iscrizione in bilancio di passività inesistenti. La società ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale sostenendo, soprattutto, che il contratto con i committenti fosse un appalto e non una permuta, con conseguente imputazione del ricavo al momento dell'ultimazione e accettazione delle opere, non al momento dell'acquisizione del terreno. Ha inoltre contestato l'omessa fatturazione dei sanitari e le sanzioni. L'Agenzia, con ricorso incidentale, ha censurato l'esclusione della ripresa relativa alle prestazioni di piastrellista e idraulico e la motivazione sulla contabilizzazione di passività inesistenti.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso della società nei confronti del Ministero, estraneo al giudizio. Ha accolto il primo motivo principale della società, ritenendo insufficiente la qualificazione dell'operazione come permuta: dagli elementi prospettati poteva trattarsi di un appalto avente a oggetto il completamento di un edificio rimasto di proprietà dei committenti, contro la cessione di terreni. In caso di appalto, i ricavi concorrono al reddito nel periodo di ultimazione e accettazione dell'opera, ai sensi dell'art. 1665 c.c., e l'Amministrazione deve provare quando l'accettazione sia intervenuta. È stato quindi assorbito il motivo sulle sanzioni. È stato rigettato il motivo relativo ai sanitari, perché riguardava la valutazione delle prove e non un effettivo errore sul riparto dell'onere probatorio o sulla regola dell'art. 115 c.p.c. La Corte ha respinto anche il ricorso incidentale dell'Agenzia sulle prestazioni del piastrellista e dell'idraulico, ritenendo in parte inammissibili le censure e comunque non pertinenti rispetto alla contestazione di sottofatturazione della società. Ha invece accolto il secondo motivo incidentale dell'Agenzia sulla contabilizzazione di passività inesistenti, rilevando che la CTR non aveva esaminato fatti potenzialmente decisivi, tra cui le dichiarazioni dei venditori e le successive operazioni sui terreni. La sentenza è stata cassata nei profili accolti e rinviata alla CTR del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• Codice civile, artt. 1362 e 1363

  I contratti devono essere interpretati considerando la comune intenzione delle parti e valutando complessivamente le clausole. La qualificazione dell'operazione non può fondarsi su una lettura parziale o assertiva del contratto.

• D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 75 e 109

  Le componenti positive di reddito devono essere imputate al periodo di competenza secondo la natura dell'operazione. Per gli appalti, il ricavo rileva quando l'opera è ultimata e accettata, momento in cui si perfeziona il diritto al corrispettivo.

• Codice civile, art. 1665

  Nell'appalto, il diritto dell'appaltatore al corrispettivo si perfeziona con l'ultimazione dell'opera e la relativa accettazione, espressa o tacita, da parte del committente. Spetta all'Amministrazione provare se e quando l'accettazione sia avvenuta.

• Codice civile, art. 2697

  La norma stabilisce il riparto dell'onere della prova. Non può essere invocata per contestare semplicemente la valutazione delle prove compiuta dal giudice di merito.

• Codice di procedura civile, art. 115

  La violazione è configurabile in sede di legittimità solo se il giudice dichiara di non dover applicare la regola della disponibilità delle prove o decide sulla base di prove acquisite d'ufficio fuori dai poteri consentiti; non coincide con una diversa valutazione del materiale probatorio.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 3

  Sono considerate prestazioni di servizi a titolo oneroso anche determinate prestazioni effettuate per uso personale o familiare del soggetto passivo. Tuttavia, la norma deve essere pertinente alla specifica ripresa fiscale contestata.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13

  La disposizione riguarda le sanzioni per omesso o tardivo versamento. La questione sanzionatoria è rimasta assorbita dall'accoglimento del motivo principale relativo alla corretta qualificazione e imputazione temporale dell'operazione.

Massime di principio

• La qualificazione fiscale di un contratto deve derivare dal suo contenuto effettivo e dalla causa concreta, non dal solo titolo attribuito dalle parti o dal giudice. Se l'edificio resta di proprietà del committente e l'impresa si limita a completarlo, l'operazione può essere un appalto, anche se il corrispettivo consiste nella cessione di un terreno.
• Nell'appalto il ricavo, ai fini delle imposte dirette, va normalmente imputato al periodo in cui l'opera è ultimata e accettata, non necessariamente al momento in cui l'appaltatore acquisisce il bene ricevuto in pagamento.
• Quando l'Amministrazione fonda una ripresa sulla qualificazione di un contratto o sull'inesistenza di passività, deve esaminare e provare i fatti decisivi, indicando con adeguata precisione il momento di ultimazione o accettazione dell'opera e gli elementi che dimostrano l'inesistenza della passività.
• La Corte di cassazione non rivaluta liberamente le prove, ma può cassare la decisione se la motivazione omette fatti storici decisivi o si fonda su una qualificazione contrattuale meramente assertiva.
• La contestazione della violazione dell'onere della prova non può essere usata per ottenere una nuova valutazione del merito: occorre dimostrare che il giudice abbia applicato erroneamente il criterio di riparto o abbia deciso senza prove validamente acquisite.
• In presenza di più riprese autonome, l'accoglimento di una censura può determinare l'assorbimento delle questioni dipendenti, comprese quelle sanzionatorie, che dovranno essere rivalutate dal giudice del rinvio.
• Il fatto che terzi abbiano eseguito lavori o fornito una spiegazione del prezzo ridotto non dimostra automaticamente una sottofatturazione da parte della società venditrice; la rilevanza fiscale deve essere collegata alla specifica contestazione contenuta nell'avviso.