Sentenza del 28/07/2022 n. 23695 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava alla società l'omesso invio telematico della comunicazione contenente i dati della dichiarazione d'intento ricevuta dall'esportatore abituale in relazione a una cessione del 2009, sanzionando la società ai sensi dell'art. 7, comma 4-bis, D.Lgs. n. 471/1997. La contribuente impugnava ritenendo la violazione meramente formale e, comunque, non più punibile in conseguenza della modifica normativa prevista dal D.Lgs. n. 175/2014 che aveva spostato l'obbligo di invio sull'esportatore; la CTR aveva accolto la tesi della contribuente. L'Agenzia ricorreva in Cassazione deducendo: 1) questioni di ammissibilità (rigettate dalla Corte), 2) che la CTR aveva applicato lo ius superveniens (D.Lgs. 175/2014) in modo improprio, e 3) che la CTR aveva errato nel qualificare la violazione come meramente formale anziché come grave sull'esercizio dei controlli.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato l'eccezione di inammissibilità e, sul merito, ha ritenuto fondate le doglianze dell'Agenzia: la CTR ha sbagliato nel qualificare la violazione come meramente formale (la mancata comunicazione ostacola il controllo sull'applicazione del regime IVA per esportatori abituali) e ha applicato impropriamente la modifica del 2014. Tuttavia la Corte ha analizzato la successione normativa (2014, 2015, 2019) e ha stabilito che la modifica del 2014 non è applicabile retroattivamente alle operazioni anteriori al 1.1.2015 per la disposizione transitoria, mentre sussiste continuità strutturale tra le fattispecie tali da determinare successione di norme. Per il principio favor rei è applicabile il regime sanzionatorio più favorevole introdotto dal D.Lgs. n. 158/2015 (sanzione fissa da €250 a €2.000). La sentenza impugnata è cassata e la causa rinviata alla CTR della Basilicata in diversa composizione per la quantificazione della sanzione e per le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972 art. 8, comma 1, lett. c)

  Definisce il regime di non imponibilità per operazioni con esportatori abituali; la fattispecie tributaria centrale al caso (cessione a esportatore abituale).

• D.L. 29 dicembre 1983 n. 746 art. 1, comma 1, lett. c)

  Disciplina la dichiarazione d'intento dell'esportatore e la sua trasmissione, parte del meccanismo di controllo sull'esenzione IVA.

• D.Lgs. n. 471 del 1997 art. 7, comma 4-bis (testo previgente al 2014)

  4-bis. E' punito con la sanzione prevista nel comma 3 il cedente o il prestatore che omette di inviare, nei termini previsti, la comunicazione di cui all'art. 1, comma 1, lettera c), ... o la invia con dati incompleti o inesatti

  Originariamente puniva il cedente/prestatore per l'omesso invio della comunicazione; il caso in esame si fondava su questa disposizione.

• D.Lgs. n. 175 del 2014 art. 20 (modifica 2014 dell'art. 7 comma 4-bis)

  testo che ha previsto il trasferimento dell'obbligo e l'espressione 'applicabile alle dichiarazioni d'intento relative ad operazioni senza applicazione dell'imposta da effettuare a decorrere dal 1 gennaio 2015' (disposizione transitoria)

  Ha spostato l'adempimento sull'esportatore e prevedeva una norma transitoria che impedisce l'applicazione retroattiva alle operazioni anteriori al 1.1.2015.

• D.Lgs. n. 158 del 2015 art. 15 (modifica sanzionatoria)

  4-bis. E' punito con la sanzione amministrativa da Euro 250 a Euro 2.000 il cedente o prestatore ... prima di aver ricevuto da parte del cessionario o committente la dichiarazione di intento e riscontrato telematicamente l'avvenuta presentazione

  Ha mantenuto la struttura della fattispecie ma ha introdotto un regime sanzionatorio più mite in misura fissa; la Corte lo ha ritenuto applicabile per il favor rei quando processo è ancora pendente.

• D.L. n. 34 del 2019 art. 12-septies

  testo che reintroduce sanzione proporzionale (dal 100% al 200% dell'imposta) e modifica le modalità

  Intervento successivo che ha inasprito nuovamente la sanzione; la Corte ha escluso l'applicazione retroattiva di questa norma più grave, applicando invece la più favorevole del 2015.

• D.Lgs. n. 472 del 1997 art. 3

  norma sul principio del favor rei e sulla applicazione della legge più favorevole e sull'abolitio

  Principio guida per l'applicazione retroattiva delle norme sanzionatorie più favorevoli e per valutare abolitio o successione di norme; la Corte lo applica per scegliere la disciplina più favorevole.

• Giurisprudenza citata (Sezioni Unite civili n. 13145 del 27/04/2022 e pronunce penali e civili)

  Richiamata per i criteri di valutazione della continuità strutturale tra fattispecie successive, distinguere abolitio da successione di norme e per l'importanza del principio di legalità e dell'abolitio criminis nel sistema sanzionatorio tributario.

Massime di principio

• La distinzione tra violazione meramente formale, formale e sostanziale: valutare sempre se la condotta incide sulla base imponibile/implicazioni di versamento (sostanziale), se ostacola l'esercizio dei controlli (formale) o non ha alcuna idoneità ex ante a arrecare pregiudizio (meramente formale). L'analisi deve essere in astratto sull'idoneità ex ante, non in concreto ex post.
• Le modifiche normative successive non producono automaticamente abolitio: occorre confrontare strutturalmente le fattispecie originaria e successive per verificare continuità. Se permane uno 'spazio comune' tra le fattispecie, si parla di successione e non di abolitio.
• Principio del favor rei nelle sanzioni tributarie: se vi è successione di norme con diversa entità sanzionatoria, va applicata la disposizione più favorevole al contribuente se il processo è ancora pendente e il provvedimento sanzionatorio non è definitivo, salvo diversa esplicita disposizione transitoria del legislatore.
• Le norme transitorie sono decisive: una disposizione transitoria che dichiara applicabilità a partire da una certa data impedisce l'applicazione retroattiva della novella alle fattispecie anteriori a quella data.
• Quando si contestano omissioni connesse a meccanismi di controllo (es. dichiarazioni d'intento e loro comunicazioni telematiche), l'omissione è frequentemente rilevante ai fini sanzionatori perché ostacola l'attività di verifica dell'Amministrazione; pertanto è rischioso qualificare tali omissioni come meramente formali.
• In presenza di plurimi interventi legislativi (attenuazione e successiva inasprimento), la valutazione pratica richiede: verificare la transitorietà, confrontare le fattispecie per continuità strutturale e poi selezionare la disciplina sanzionatoria applicabile in forza del favor rei, salvo che la legge disponga diversamente.