Sentenza del 31/12/2019 n. 1024 - Comm. Trib. Reg. per le Marche

Esito

La controversia

Il ricorrente ha chiesto il rimborso dell'IRPEF trattenuta dalla ASL, negli anni 2011-2014, sui rimborsi delle spese di viaggio sostenute per raggiungere ambulatori situati in Comuni diversi da quello di residenza. Ha sostenuto che tali somme, previste dall'art. 35 del D.P.R. n. 271/2000 e parametrate ai chilometri effettivamente percorsi e al costo del carburante, avessero natura risarcitoria e non retributiva, risultando quindi non imponibili ai sensi dell'art. 51, comma 5, del TUIR. L'Agenzia delle Entrate ha invece ritenuto che si trattasse dello spostamento ordinario dalla residenza alla sede di lavoro, non di una trasferta, e che i rimborsi fossero integralmente imponibili ai sensi dell'art. 51, comma 1, del TUIR.

La decisione

La Commissione Tributaria Provinciale aveva respinto integralmente il ricorso. In appello, la Commissione Tributaria Regionale delle Marche ha rilevato d'ufficio la decadenza dal rimborso per le ritenute relative al periodo gennaio-giugno 2011, poiché l'istanza del 9 luglio 2015 era stata presentata oltre il termine di 48 mesi. Nel merito, tuttavia, ha accolto l'appello per il periodo luglio 2011-dicembre 2014, riconoscendo la natura risarcitoria e non imponibile dei rimborsi chilometrici effettivamente parametrati ai costi sostenuti. L'Agenzia delle Entrate è stata quindi condannata a rimborsare l'IRPEF relativa a tale periodo, oltre agli interessi di legge. Le spese di giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 35 D.P.R. n. 271/2000

  Per ogni accesso in Comune diverso da quello di residenza compete al medico specialista un rimborso spese in ragione di ogni chilometro percorso.

  La norma riconosce ai medici specialisti ambulatoriali convenzionati un rimborso per gli accessi effettuati in Comuni diversi da quello di residenza. Quando il rimborso è rigidamente parametrato ai chilometri percorsi e al costo del carburante, esso ha funzione restitutoria o risarcitoria e non costituisce reddito imponibile.

• Art. 51, comma 1, TUIR

  Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro.

  La disposizione stabilisce il principio generale di imponibilità delle somme percepite in relazione al rapporto di lavoro, salvo che abbiano natura non retributiva o rientrino in specifiche deroghe.

• Art. 51, comma 5, TUIR

  Le indennità percepite per le trasferte o le missioni fuori dal territorio comunale concorrono a formare il reddito per la parte eccedente ... al netto delle spese di viaggio e di trasporto.

  La norma disciplina fiscalmente trasferte e missioni. La Commissione regionale ha ritenuto che il caso concreto non dovesse essere risolto soltanto attraverso la nozione ordinaria di trasferta, ma valorizzando la natura risarcitoria dei rimborsi prevista dalla disciplina collettiva.

• Art. 38, comma 2, D.P.R. n. 602/1973

  Il percipiente di somme soggette a ritenuta può presentare istanza di rimborso entro il termine di 48 mesi dalla data in cui la ritenuta è stata operata.

  La richiesta di rimborso delle ritenute deve essere presentata entro 48 mesi dalla ritenuta. La decadenza è rilevabile d'ufficio anche in appello, salvo giudicato interno.

• Art. 48 dell'Accordo collettivo nazionale per i medici specialisti ambulatoriali

  La disciplina collettiva dei rimborsi per gli accessi dei medici convenzionati è stata considerata coerente con la qualificazione restitutoria delle somme, quando queste compensano costi di viaggio effettivamente sostenuti.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 106/E del 21 dicembre 2015

  L'Amministrazione finanziaria aveva sostenuto che gli spostamenti dalla residenza alla sede di lavoro non fossero trasferte e che i relativi rimborsi fossero imponibili. Tale orientamento è stato disatteso dalla Commissione regionale nel caso concreto.

• Cassazione, ordinanza n. 6793 del 2 aprile 2015

  Non ogni somma corrisposta in dipendenza del rapporto di lavoro deve considerarsi di natura retributiva ... Assumono infatti funzione risarcitoria, e non retributiva, le somme corrisposte al dipendente in relazione all'attribuzione di incarichi che comportino spese superiori a quelle rientranti nella normalità della prestazione lavorativa.

  Il rimborso non è imponibile quando reintegra una perdita patrimoniale effettiva sostenuta nell'interesse del datore di lavoro, soprattutto se calcolato sulla base di chilometraggio e costi reali, anziché erogato come somma forfettaria priva di collegamento con le spese.

Massime di principio

• Un rimborso collegato a un rapporto di lavoro non è automaticamente imponibile: occorre distinguere tra componente retributiva e restituzione di costi effettivamente sostenuti.
• Per sostenere la non imponibilità è particolarmente rilevante dimostrare che il rimborso sia analitico o oggettivamente parametrato a chilometri percorsi, percorso, costo del carburante e attività svolta nell'interesse dell'amministrazione.
• Anche lo spostamento dalla residenza a una sede di lavoro diversa può essere considerato non imponibile, in casi analoghi, quando la disciplina contrattuale lo configura come rimborso di accesso e non come ordinario beneficio retributivo.
• La qualificazione fiscale può dipendere dalla natura concreta dell'erogazione: un'indennità forfettaria e non documentata è più facilmente considerata imponibile, mentre il rimborso di costi effettivi può avere natura risarcitoria.
• Le istanze di rimborso fiscale devono essere presentate entro 48 mesi dalla ritenuta; il mancato rispetto del termine comporta la decadenza, anche se la pretesa sostanziale è fondata.
• La decisione riflette un contrasto interpretativo tra Amministrazione finanziaria e giurisprudenza: in situazioni simili è quindi necessario verificare la disciplina contrattuale applicabile, le modalità di calcolo del rimborso e l'orientamento giurisprudenziale vigente.